朱 青：OECD第二支柱中的IIR规则与美国GILTI税制的差异
朱 青
中国人民大学中国财政金融政策研究中心
一、美国全球无形资产低税收入税制概括
长期以来，美国对本国公司的海外利润要课征公司所得税，但同时又规定，海外利润如果不汇回则不对其征税，这样就引发大量的美国公司将分得的利润长期滞留在海外。为了应对这种避税行为，美国后来又制定了所谓“受控外国公司（Controlled Foreign Corporation，CFC）条款”，即美国合格股东从CFC分得的股息（F分部所得）无论是否汇回都要在美国申报纳税。
2017年美国国会通过了《减税与就业法案》，决定从2018年开始对美国公司从外国子公司（控股比例达到10%以上）取得的经营所得给予免税，这部分海外利润即使汇回也不用在美国纳税；但对从外国子公司取得的消极投资所得（利息、特许权使用费等）仍要行使征税权。
为了防止美国公司将无形资产的法律所有权转移到境外低税区子公司，并以此向后者转移利润，从而规避美国的所得税，美国国会在引入上述免税法的同时，还在所得税法中增加了第951节，即“全球无形资产低税收入（Global Intangible Low-taxed Income，GILTI） 纳入美国股东总收入”，人们简称其为GILTI税制。
该税制有三项基本内容：
（1）美国股东从受控外国公司取得的所得（CFC tested income）减去“视为有形资产收入回报”（deemed tangible income return）后的余额为GILTI，而“视为有形资产收入回报”等于合格经营资产投资额的10%再减去应扣利息费用之后的余额。
（2）如果受控外国公司的美国股东是需要缴纳公司所得税的C类股份有限公司，其从受控外国公司取得的GILTI，只需将其中的50%纳入当年的应纳税所得额中一并计算纳税；而其他美国股东取得的GILTI则要全额计税。
（3）对于C类股份有限公司而言，可以用GILTI在境外负担税款的80%抵免其在美国应缴纳的税款。
举例说明，假如有一家美国跨国公司在爱尔兰全资持有一家生产企业（C 类股份有限公司），当地所得税税率为12.5%。假定该企业的投资成本为100万美元（没有应扣利息费用），当年取得的利润为30万美元，那么扣除投资成本10%之后的GILTI就等于20万美元。在进行税收抵免之前，这部分GILTI需要在美国缴纳2.1万美元的所得税（20万美元×50%×21%）；而抵免以后只需要补缴0.1万美元的所得税（2.1万美元－20万美元×12.5%×80%）。
在上述GILTI税制中，10%是给定的有形资产的常规利润率，外国公司合格经营资产投资10%以内的利润被视为是有形资产的收入回报，而这部分收益以外的利润即为全球无形资产低税收入（GILTI），它被认为是超额利润或非常规利润，而现实当中超额利润往往是由无形资产带来的。美国将这部分超额利润纳入美国公司的总收入当中一并计税，不给予其免税待遇，目的就是要防止跨国纳税人进行国际避税。
不过在制度设计上，美国税法对C类股份有限公司网开一面，并没有要求其将GILTI全额纳入应税的总收入，而只需将50%作为当年的应税收入；同时也给这种C类股份有限公司保留了外国税收抵免的制度，允许它们用所负担外国税款的80%抵免GILTI在美国的纳税义务。
在GILTI税制下，如果美国海外子公司设在纯避税地，即GILTI适用的海外税率为0%，则其需要在美国补税，实际税负为10.5%（50%×21%）；如果海外子公司适用的有效税率为13.125%或更高，则不需要在美国补税（50%×21%-13.125%×80%）。
对于C类股份有限公司以外的美国股东（包括个人股东），其获得的外国公司的GILTI不能减半纳入应税收入，也不能享受外国税收抵免。特别是其中的个人股东，其从CFC取得的GILTI要纳入个人综合所得的申报表，按最高37%的累进税率申报纳税，不再按0%、10%和20%三档股息税率纳税（适用其中哪档取决于综合所得收入）。
可见，虽然美国从2018年开始对外国受控子公司实行了免税法，但对其取得的超额利润并没有无条件地放弃征税权；如果跨国公司的GILTI在境外负担的有效税率过低，则美国对这部分收入仍要补征税，并为其设置了最低10.5%的有效税率。
二、OECD第二支柱中的收入纳入规则与美国全球无形资产低税收入税制的差异
OECD设计的第二支柱中的收入纳入规则（Income Inclusion Rule，IIR），实际上是借鉴了美国GILTI税制的思路，所以又被称为“GILTI类制度”（GILTI-like regime）。
OECD提出，为了防止跨国所得负担过低的税收，国际社会在基础所得税（underlying tax）方面应该规定一个最低的有效税率，并由各国通过收入纳入规则实现，即如果跨国公司集团的海外所得在东道国负担的基础所得税有效税率低于商定的最低标准（标准待定），其母公司所在国（居住国）就应当补征，以使该所得的有效税负达到最低标准。
但总体看，第二支柱中的IIR规则与美国GILTI税制也有所不同，主要包括（但可能不限于）以下几个方面：
（1）在计算海外利润的有效税率时，GILTI税制采用全球汇总法，位于高税率国家（但税率相当于美国税率90%即18.9%以上的国家不纳入汇总范围）和低税率国家的子公司利润可以互相混合（blending），A国子公司的利润与B国子公司的亏损也可以相互抵消；而IIR规则正在探讨的除了全球汇总法之外，还有辖区汇总法和单一实体法（an entity blending approach），尽管许多国家呼吁采用全球汇总法更为简便易行。
（2）GILTI税制适用于受控外国公司的所有美国股东，基本不设门槛；而IIR规则可能会根据企业集团的营业额（7.5亿欧元）、利润额或规模参数设置适用门槛。
（3）GILTI税制只适用于外国子公司；而IIR规则适用的范围除了外国子公司，还包括本国公司设在境外的分支机构（分公司）。
（4）GILTI税制针对的是美国的受控外国公司（CFC），而CFC没有产业或行业限制，制造业企业只要达到股权控制标准也可以成为美国的CFC；但IIR规则目前正在考虑适用范围是否可以排除一些部门或行业。
（5）GILTI税制要对本国企业来自境外、而且实际税负低于一定水平（13.125%）的超额利润（非常规利润）进行补税（补税金额取决于境外实际税负，最高金额相当于GILTI的10.5%）；而IIR规则在计算海外利润的税负率时也借鉴了公式化排除方法，可能要排除有形资产收益（a return on tangible assets）在内的一些要素，但方式与美国有所不同，采取的是从分母（海外利润）中扣除有形资产收益从而提高海外利润有效税率的办法，以此降低对跨国公司在低税率地区开展真实经济活动的影响。
可见，IIR规则虽然借鉴了GILTI税制的一些思路，但二者还存在很多不同。未来最理想的状况是OECD在全球推行IIR规则，并让美国放弃GILTI税制。如果美国不放弃，坚持GILTI税制优先，则可能会干扰IIR规则的实行（因美国的GILTI制度是全球综合汇总，可能会覆盖IIR规则涉及的辖区或单一实体），造成国家间税收利益的争夺，还会给跨国纳税人造成双重征税。但美国又在这个问题上有很大的发言权，不会轻易放弃自己的GILTI税制。
为了顺利推出IIR规则，OECD目前实际上也作出了一些妥协，同意将GILTI税制视同为合格的“收入纳入规则”，前提条件是二者的共存能够达到等同的效果；但同时也强调，如果美国以后的相关立法实质性地收窄了GILTI的税基或降低了规定的税率，那么上述将二者同等看待的立场也会相应调整。
当然，二者能否共存的关键点还在于各国能否对第二支柱在政治上达成一致，同时GILTI税制和IIR规则之间还要作一些相应的协调。例如，总部设在适用于IIR国家的外国公司集团在美国设有中间层母公司，该母公司要受GILTI税制的管辖，但外国公司集团又适用于IIR规则，这时二者就面临着如何协调的问题。
三、OECD第二支柱中的收入纳入规则对中国的影响
无论是GILTI税制还是IIR规则，都是由那些对海外利润免税的国家实施的。如果美国不在2018年之后对跨国公司的海外利润免税，外国税收抵免制度加上CFC税制就能够有效防止本国纳税人向境外低税区转移利润并从中避税，根本就不需要有GILTI税制。
欧洲大陆国家许多都实行“参股免税”（participation exemption），即对本国企业在国外参股达到一定比例的子公司（甚至包括分公司）给予免税待遇，但其中一些国家在实行“参股免税”的同时也要求所得来源国（地区）要有一定的有效税率（例如奥地利、意大利、卢森堡、西班牙、葡萄牙、土耳其等国），如果来源国（地区）税负过低是不能给予其免税待遇的。如果各国都实行外国税收抵免法（包括CFC条款）或有严格税负限定条件的免税法，IIR规则就没有必要在世界范围内推行。
例如，对于中国而言，其企业所得税实行全球所得管辖，政府要对本国企业的全球所得征税，甚至对没有汇回本国的境外利润也要征税。在这种情况下，即使中国企业的海外利润在东道国有效税率较低，但仍要向中国补缴企业所得税。另外，中国目前的企业所得税税率为25%，高新技术企业适用税率为15%，在进行外国税收抵免时，海外利润一般要按25%的税率在中国补缴税款，高新技术企业按15%的税率进行补缴税款。这个标准已超过IIR规则拟议中的12.5%的最低有效税率，因此，IIR规则对中国企业影响不大。
（本文为节选，原文刊发于《税务研究》2021年第1期。）
中国人民大学中国财政金融政策研究中心
一、美国全球无形资产低税收入税制概括
长期以来，美国对本国公司的海外利润要课征公司所得税，但同时又规定，海外利润如果不汇回则不对其征税，这样就引发大量的美国公司将分得的利润长期滞留在海外。为了应对这种避税行为，美国后来又制定了所谓“受控外国公司（Controlled Foreign Corporation，CFC）条款”，即美国合格股东从CFC分得的股息（F分部所得）无论是否汇回都要在美国申报纳税。
2017年美国国会通过了《减税与就业法案》，决定从2018年开始对美国公司从外国子公司（控股比例达到10%以上）取得的经营所得给予免税，这部分海外利润即使汇回也不用在美国纳税；但对从外国子公司取得的消极投资所得（利息、特许权使用费等）仍要行使征税权。
为了防止美国公司将无形资产的法律所有权转移到境外低税区子公司，并以此向后者转移利润，从而规避美国的所得税，美国国会在引入上述免税法的同时，还在所得税法中增加了第951节，即“全球无形资产低税收入（Global Intangible Low-taxed Income，GILTI） 纳入美国股东总收入”，人们简称其为GILTI税制。
该税制有三项基本内容：
（1）美国股东从受控外国公司取得的所得（CFC tested income）减去“视为有形资产收入回报”（deemed tangible income return）后的余额为GILTI，而“视为有形资产收入回报”等于合格经营资产投资额的10%再减去应扣利息费用之后的余额。
（2）如果受控外国公司的美国股东是需要缴纳公司所得税的C类股份有限公司，其从受控外国公司取得的GILTI，只需将其中的50%纳入当年的应纳税所得额中一并计算纳税；而其他美国股东取得的GILTI则要全额计税。
（3）对于C类股份有限公司而言，可以用GILTI在境外负担税款的80%抵免其在美国应缴纳的税款。
举例说明，假如有一家美国跨国公司在爱尔兰全资持有一家生产企业（C 类股份有限公司），当地所得税税率为12.5%。假定该企业的投资成本为100万美元（没有应扣利息费用），当年取得的利润为30万美元，那么扣除投资成本10%之后的GILTI就等于20万美元。在进行税收抵免之前，这部分GILTI需要在美国缴纳2.1万美元的所得税（20万美元×50%×21%）；而抵免以后只需要补缴0.1万美元的所得税（2.1万美元－20万美元×12.5%×80%）。
在上述GILTI税制中，10%是给定的有形资产的常规利润率，外国公司合格经营资产投资10%以内的利润被视为是有形资产的收入回报，而这部分收益以外的利润即为全球无形资产低税收入（GILTI），它被认为是超额利润或非常规利润，而现实当中超额利润往往是由无形资产带来的。美国将这部分超额利润纳入美国公司的总收入当中一并计税，不给予其免税待遇，目的就是要防止跨国纳税人进行国际避税。
不过在制度设计上，美国税法对C类股份有限公司网开一面，并没有要求其将GILTI全额纳入应税的总收入，而只需将50%作为当年的应税收入；同时也给这种C类股份有限公司保留了外国税收抵免的制度，允许它们用所负担外国税款的80%抵免GILTI在美国的纳税义务。
在GILTI税制下，如果美国海外子公司设在纯避税地，即GILTI适用的海外税率为0%，则其需要在美国补税，实际税负为10.5%（50%×21%）；如果海外子公司适用的有效税率为13.125%或更高，则不需要在美国补税（50%×21%-13.125%×80%）。
对于C类股份有限公司以外的美国股东（包括个人股东），其获得的外国公司的GILTI不能减半纳入应税收入，也不能享受外国税收抵免。特别是其中的个人股东，其从CFC取得的GILTI要纳入个人综合所得的申报表，按最高37%的累进税率申报纳税，不再按0%、10%和20%三档股息税率纳税（适用其中哪档取决于综合所得收入）。
可见，虽然美国从2018年开始对外国受控子公司实行了免税法，但对其取得的超额利润并没有无条件地放弃征税权；如果跨国公司的GILTI在境外负担的有效税率过低，则美国对这部分收入仍要补征税，并为其设置了最低10.5%的有效税率。
二、OECD第二支柱中的收入纳入规则与美国全球无形资产低税收入税制的差异
OECD设计的第二支柱中的收入纳入规则（Income Inclusion Rule，IIR），实际上是借鉴了美国GILTI税制的思路，所以又被称为“GILTI类制度”（GILTI-like regime）。
OECD提出，为了防止跨国所得负担过低的税收，国际社会在基础所得税（underlying tax）方面应该规定一个最低的有效税率，并由各国通过收入纳入规则实现，即如果跨国公司集团的海外所得在东道国负担的基础所得税有效税率低于商定的最低标准（标准待定），其母公司所在国（居住国）就应当补征，以使该所得的有效税负达到最低标准。
但总体看，第二支柱中的IIR规则与美国GILTI税制也有所不同，主要包括（但可能不限于）以下几个方面：
（1）在计算海外利润的有效税率时，GILTI税制采用全球汇总法，位于高税率国家（但税率相当于美国税率90%即18.9%以上的国家不纳入汇总范围）和低税率国家的子公司利润可以互相混合（blending），A国子公司的利润与B国子公司的亏损也可以相互抵消；而IIR规则正在探讨的除了全球汇总法之外，还有辖区汇总法和单一实体法（an entity blending approach），尽管许多国家呼吁采用全球汇总法更为简便易行。
（2）GILTI税制适用于受控外国公司的所有美国股东，基本不设门槛；而IIR规则可能会根据企业集团的营业额（7.5亿欧元）、利润额或规模参数设置适用门槛。
（3）GILTI税制只适用于外国子公司；而IIR规则适用的范围除了外国子公司，还包括本国公司设在境外的分支机构（分公司）。
（4）GILTI税制针对的是美国的受控外国公司（CFC），而CFC没有产业或行业限制，制造业企业只要达到股权控制标准也可以成为美国的CFC；但IIR规则目前正在考虑适用范围是否可以排除一些部门或行业。
（5）GILTI税制要对本国企业来自境外、而且实际税负低于一定水平（13.125%）的超额利润（非常规利润）进行补税（补税金额取决于境外实际税负，最高金额相当于GILTI的10.5%）；而IIR规则在计算海外利润的税负率时也借鉴了公式化排除方法，可能要排除有形资产收益（a return on tangible assets）在内的一些要素，但方式与美国有所不同，采取的是从分母（海外利润）中扣除有形资产收益从而提高海外利润有效税率的办法，以此降低对跨国公司在低税率地区开展真实经济活动的影响。
可见，IIR规则虽然借鉴了GILTI税制的一些思路，但二者还存在很多不同。未来最理想的状况是OECD在全球推行IIR规则，并让美国放弃GILTI税制。如果美国不放弃，坚持GILTI税制优先，则可能会干扰IIR规则的实行（因美国的GILTI制度是全球综合汇总，可能会覆盖IIR规则涉及的辖区或单一实体），造成国家间税收利益的争夺，还会给跨国纳税人造成双重征税。但美国又在这个问题上有很大的发言权，不会轻易放弃自己的GILTI税制。
为了顺利推出IIR规则，OECD目前实际上也作出了一些妥协，同意将GILTI税制视同为合格的“收入纳入规则”，前提条件是二者的共存能够达到等同的效果；但同时也强调，如果美国以后的相关立法实质性地收窄了GILTI的税基或降低了规定的税率，那么上述将二者同等看待的立场也会相应调整。
当然，二者能否共存的关键点还在于各国能否对第二支柱在政治上达成一致，同时GILTI税制和IIR规则之间还要作一些相应的协调。例如，总部设在适用于IIR国家的外国公司集团在美国设有中间层母公司，该母公司要受GILTI税制的管辖，但外国公司集团又适用于IIR规则，这时二者就面临着如何协调的问题。
三、OECD第二支柱中的收入纳入规则对中国的影响
无论是GILTI税制还是IIR规则，都是由那些对海外利润免税的国家实施的。如果美国不在2018年之后对跨国公司的海外利润免税，外国税收抵免制度加上CFC税制就能够有效防止本国纳税人向境外低税区转移利润并从中避税，根本就不需要有GILTI税制。
欧洲大陆国家许多都实行“参股免税”（participation exemption），即对本国企业在国外参股达到一定比例的子公司（甚至包括分公司）给予免税待遇，但其中一些国家在实行“参股免税”的同时也要求所得来源国（地区）要有一定的有效税率（例如奥地利、意大利、卢森堡、西班牙、葡萄牙、土耳其等国），如果来源国（地区）税负过低是不能给予其免税待遇的。如果各国都实行外国税收抵免法（包括CFC条款）或有严格税负限定条件的免税法，IIR规则就没有必要在世界范围内推行。
例如，对于中国而言，其企业所得税实行全球所得管辖，政府要对本国企业的全球所得征税，甚至对没有汇回本国的境外利润也要征税。在这种情况下，即使中国企业的海外利润在东道国有效税率较低，但仍要向中国补缴企业所得税。另外，中国目前的企业所得税税率为25%，高新技术企业适用税率为15%，在进行外国税收抵免时，海外利润一般要按25%的税率在中国补缴税款，高新技术企业按15%的税率进行补缴税款。这个标准已超过IIR规则拟议中的12.5%的最低有效税率，因此，IIR规则对中国企业影响不大。
（本文为节选，原文刊发于《税务研究》2021年第1期。）
