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2017 年6 月7 日，《实施税收协定相关措施以防止税基侵蚀和利润转移的多边公约》于巴黎首次签订，旨在为一揽子修订全球3000 多个税收协定提供法律工具。截至2019 年6 月底，已有89个国家和地区陆续签约加入。我国也在2017 年6 月7 日签署了《多边公约》，待全国人大常委会批准生效后，将用来修订我国一百多份双边税收协定。这份多边法律文件将会给全球税收协定网络和跨境经济活动带来怎样的影响？我国税务部门应如何落实好、充分运用好该公约？这些问题已经成为国际税收领域的焦点问题之一。我刊特别邀请华东政法大学副教授李娜，推出《多边公约》系列文章，对该公约可能会带来的挑战进行详尽的分析，同时也介绍一些国家已经开始实施的应对措施，以供我国学界和税务部门借鉴参考。
内容提要
《多边公约》第4 条“双重居民实体”条款采用“相互协商”机制来替代被涵盖双边协定中的加比规则。本文分析了该条款将对双边税收协定制度所带来的重大变化及挑战，介绍了新加坡、澳大利亚、新西兰三个国家税务机关的应对措施，以供我国税务机关和学界参考借鉴。自2017 年6 月7 日《实施税收协定相关措施以防止税基侵蚀和利润转移（BEPS）的多边公约》（以下简称《多边公约》）（1）在巴黎首次签订以来，截至2019 年6 月底已有89 个国家和地区陆续签约加入（2）。这份多边法律文件将会给全球税收协定网络和跨境经济活动造成怎样的影响是国际税收界目前关注的焦点之一。国际财税协会(International Fiscal Association) 于2019 年6 月在墨尔本举行亚太区年会时，多位学界代表和税务官员都对《多边公约》提出了一些顾虑，包括纳税人的税收确定性下降、税收征管成本提高、税收争议可能会增加等问题。有些国家已经开始实施一些应对措施，旨在降低《多边公约》的负面影响。
我国也在2017 年6 月7 日签署了《多边公约》，待全国人大常委会批准生效后，将用来修订我国的一百多份双边税收协定，届时我国也可能会面临上述相同或类似问题。因此，本文拟以《多边公约》第4条“双重居民实体”条款为开端，分析其给确定双重居民实体居民国所带来的挑战。
1、双重居民实体条款
《多边公约》第二章（混合错配）规定了税收透明体（第3 条）、双重居民实体（第4 条）和消除双重征税方法的适用（第5 条）三个条款，旨在打击那些利用两个或多个税收管辖区对一个实体或载体的税务处理的差异，达到获得双重不征税目的的混合错配安排。我国在签署《多边公约》时提交的“通知清单”中，对税收透明体（第3 条）做了整体保留，未采纳消除双重征税方法（第5 条），但是明确了将采纳双重居民实体（第4 条）来修订我国被涵盖税收协定的第4（3）条或第4（4）条，即“除个人外的双重居民实体”条款。
目前在我国双边税收协定第4 条的“除个人外的双重居民实体”条款中，对于除个人外的实体根据缔约国国内法同时具有两个缔约国居民身份时，一般规定应适用加比规则（4），即根据其“总机构或者主要办事处”“注册地或成立地”或者“实际管理机构所在地”来决定其居民国。但是《多边公约》第4 条“双重居民实体”条款将取消被涵盖协定中的加比规则，取而代之的是由缔约国双方主管税务机关“尽力通过相互协商确定其在适用协定时的居民身份”（5），而且加比规则中所采用的那些客观标准（如实际管理机构所在地、注册地或成立地以及任何其他相关因素）都将仅仅成为税务机关“应考虑”的因素（6）。这意味着在确定双重居民实体的居民国时，客观标准将被弱化，而只有缔约国双方税务机关就纳税人的居民身份协商达成一致时，纳税人才能享受协定待遇。
该双重居民实体条款是对国际税收协定制度的一项重大改变。加比规则自OECD 发布1963 年协定范本草稿时起，就一直被用于确定双重居民实体的居民国。虽然对于应采用注册地、成立地还是以实际管理机构所在地为标准存在很大争议，但全球已缔结的双边税收协定也大都采用了加比规则。《多边公约》在该双重居民实体条款中规定用“相互协商”方法来取代“加比规则”，其目的是为了最大程度落实BEPS 项目成果，特别是BEPS 项目第6 项行动计划（防止税收协定优惠的不当授予）的成果（7），即通过赋予缔约国税务机关对个案进行具体情况分析的权力，来有效防止纳税人利用双重居民身份的公司进行避税安排。与此同时，2017 版OECD税收协定范本和2017版联合国税收协定范本也采用了相同的条文，在确定双重居民实体身份的第4（3）条中，都以“相互协商”方法取代过去一直使用的“加比规则”。
2、双重居民实体条款的挑战
然而，对于该“双重居民实体”条款，纳税人、学术界和税务机关从不同角度分别提出了一些顾虑。
纳税人的顾虑主要在于该条款增加了对其税收居民身份的不确定性。特别是在当前各国积极扩大其税收居民范围的背景之下，很多国家在国内法中都规定，只要注册地、成立地或者实际管理机构坐落地在该国境内，则非个人实体就构成了该国国内法意义上的税收居民。但是，对于从事跨国经贸活动的纳税人而言，各国国内法规定得越宽泛，就意味着纳税人构成双重税收居民（甚至多重税收居民）的可能性越高；即使纳税人不考虑进行任何税收筹划，在测算其经济活动的税负成本时，也会越来越依赖双边税收协定第4 条中的“加比规则”先来进行其税收居民国的判断。然而，当该“双重居民实体”条款以“相互协商”程序取代“加比规则”之后，纳税人只有等税务机关做出协商结果后，才能测算税负和做出经贸活动决定；而绝大多数税收协定以及《多边公约》中“双重居民实体”条款都未规定“相互协商”的完成期限。因此，若久等无果，则必然会打击纳税人进行跨境经济活动的信心和积极性。
税务机关的顾虑主要在于税收征管成本会提高。由于缔约国主管当局之间关于双重居民实体身份的“相互协商”将更为频繁，这对于缔约国双方税务机关的人力资源要求和磋商能力要求都很高，特别是当两个缔约国国内税法在税收居民实体定义中都规定了多重标准时，两国税务机关对于协定解释和评估标准的把握不一致，就会造成磋商难度加大，而且极易发生税收争议。因此，税务机关除了要提高协商效率之外，还需预防发生纳税人因对税务机关的协商效率或协商结果不满而发生的税收争议，这些都很可能影响缔约国的营商环境。
学术界除了上述两点顾虑之外，还在争论该“双重居民实体”条款是否与税收协定的传统目标定位相悖。传统国际税法理论认为税收协定的主要功能之一是通过避免对纳税人双重征税来促进跨境经济活动。但实施该“双重居民实体”条款之后，能够享受协定待遇的纳税人范围会缩小、纳税人的税收确定性也会下降，这些似乎都与税收协定应促进跨境经济活动的目标背道而驰。对于《多边公约》提出的该“双重居民实体”条款是为了防止税收协定优惠的不当授予，一些学者指出即使不采纳该“双重居民实体”条款，很多缔约国也采纳了《多边公约》中其他反避税条款（包括在被涵盖双边协定的前言中加入“避免双重不征税”目的、以及为了防止协定滥用而加入利益限制条款或主要目的测试条款），因此这些缔约国税务机关仍可以适用这些反避税条款，甚至使用缔约国国内法中的反避税措施来防止纳税人滥用协定。所以，一些学者建议《多边公约》缔约国再次评估该条款的影响，特别是一些相互协商能力尚不充足的国家，应考虑是否先撤回对该“双重居民实体”条款所做的采纳表态（8）。
3、应对措施
《多边公约》的一些缔约国已经开始采取措施来降低“双重居民实体”条款的负面影响。以新加坡为代表的一些国家在加入《多边公约》时，对该条款提出了整体保留，即不采用“相互协商”程序，而是继续沿用其双边税收协定中规定的加比规则。
采取这种举措是具有法律依据的：
一方面，该条款并非BEPS 行动计划的最低标准类别，因此即使是BEPS 项目参与国也无需强制采纳；
另一方面，《多边公约》也明确规定了允许缔约方整体保留不适用该条款
新加坡等国家采取该举措的结果是即使缔约国另一方（如澳大利亚、中国）采纳了该条款，这些国家与新加坡所缔结的双边税收协定也将不会被修改为“相互协商”程序，因为《多边公约》的运行机制是仅当双方缔约国对公约条款的立场达成一致时，才会发生《多边公约》将修订该双边税收协定条款的效果。这也就意味着当纳税人赴新加坡开展经贸活动时，仍能继续适用新加坡双边税收协定中的“加比规则”来判断其税收居民身份。
另一种应对举措是由缔约国双方都通过制定国内法，来共同免除一部分纳税人适用该“双重居民实体”条款中所规定的“相互协商”程序。澳大利亚税务局和新西兰税务局（9）在2019 年共同制定了一个新的风险管控措施，允许“合格”双重居民实体“自行合理判断”其实际管理机构所在地是在澳大利亚还是新西兰，以此来确定纳税人的居民国；纳税人将根据该自行判断结果来适用澳大利亚与新西兰双边税收协定，并且两国税务机关在一般情况下也不去审核纳税人的判断结果，除非怀疑纳税人有从事逃避税行为（10）。
很明显，澳大利亚与新西兰的该项措施是允许一部分纳税人重新回归适用两国双边税收协定之前一直使用的加比规则（实际管理机构所在地），这将有助于提高纳税人的确定性和降低税务机关的征管成本。澳大利亚和新西兰能够制定该措施，是因为两国间有建立“单一经济市场”的目标，而且两国的税收制度和征管机制也非常相近。但是，两国税务机关仍十分谨慎，仅同意能同时满足以下所有标准的纳税人适用该措施：
一是结构标准：纳税人应是根据澳大利亚法律或新西兰法律成立的普通公司（11），并且已经能合理地自我判断其有效管理地是仅在澳大利亚还是仅在新西兰；
二是财务标准：在最近纳税年度的财务报表中，纳税人所在集团的会计年度收入应低于2.5 亿澳大利亚元或2.6 亿新西兰元，其被动收入总额应低于年应税收入总额的20%，而且纳税人所持无形资产（商誉除外）的总价值应低于其总资产价值的20% ；
三是合规标准：纳税人或其所在集团的任何成员不仅目前而且在过去五年内未因判断税收居民问题被澳大利亚税务局或新西兰税务局进行风险评审、审计或实施其他征管措施，并且目前也未就任何税收争议向澳大利亚税务局或新西兰税务局提起异议、质疑或进入诉讼或和解程序（12）。
从以上标准可以看出，澳大利亚和新西兰所选择的这些纳税人应属于“低合规风险”纳税人。因为大型跨国公司、无形资产比重高或收入高的纳税人、以及那些已经发生过双重税收居民认定问题或发生过任何税收争议的纳税人都将无法适用该措施，而且澳大利亚和新西兰税务机关还将在该措施实施12 个月后共同评估其实施效果。同时两国还保留了对纳税人利用双重税收居民身份逃避税安排进行调查的权利。若在四年内（时效期）澳大利亚税务机关或新西兰税务机关怀疑纳税人可能从事任何避税行为的话，则可以去调查；若怀疑纳税人所从事的是税收欺诈或逃税行为的话，则不受任何时效限制，税务机关随时可以调查。若调查结果显示纳税人的判断不正确的话，则税务机关有权进行追溯调整，调整日期将为以下两个日期中较晚的那个：《多边公约》在两国的生效日（2019 年1月1 日）；纳税人情况发生变化导致判断失误之日。
4、结语
《多边公约》是第一份在全球范围内协调跨境投资所得税收政策的多边法律文件（13），对于各国税务机关和纳税人都是一项巨大的挑战。在落实BEPS 项目成果和实现防止税收协定优惠不当授予的同时，也需要研究如何降低《多边公约》的负面影响，不能让税务机关增加过重的征管成本和负担，也不能让税收不确定性影响了纳税人正常的跨境经贸活动，所以在打击逃避税与提供税收确定性之间还是要继续寻找合适的平衡点。新加坡、澳大利亚、新西兰等国税务机关已经迈出了摸索之路，虽然其对《多边公约》“双重居民实体”条款的应对措施是否有效还有待考量，但已经可以供我国税务机关和学界参考借鉴。
Challengesof the MLI: On the Determination of the Residence State for Dual-residentEntities
Na Li
Abstract: The Article 4 (Dual Resident Entities) of the MLIreplaced the tie-breaker rules of the Covered Tax Agreements with “MutualAgreement Procedure”. This paper analyses the signiicant changes and challengeswhich the Article 4 will bring to bilateral tax treaties, introduces thecorresponding measures of three countries including Singapore, Australia andNew Zealand as references for Chinese tax authorities and academic circles.
转《国际税收》2019年第8期 ，作者 :李娜
内容提要
《多边公约》第4 条“双重居民实体”条款采用“相互协商”机制来替代被涵盖双边协定中的加比规则。本文分析了该条款将对双边税收协定制度所带来的重大变化及挑战，介绍了新加坡、澳大利亚、新西兰三个国家税务机关的应对措施，以供我国税务机关和学界参考借鉴。自2017 年6 月7 日《实施税收协定相关措施以防止税基侵蚀和利润转移（BEPS）的多边公约》（以下简称《多边公约》）（1）在巴黎首次签订以来，截至2019 年6 月底已有89 个国家和地区陆续签约加入（2）。这份多边法律文件将会给全球税收协定网络和跨境经济活动造成怎样的影响是国际税收界目前关注的焦点之一。国际财税协会(International Fiscal Association) 于2019 年6 月在墨尔本举行亚太区年会时，多位学界代表和税务官员都对《多边公约》提出了一些顾虑，包括纳税人的税收确定性下降、税收征管成本提高、税收争议可能会增加等问题。有些国家已经开始实施一些应对措施，旨在降低《多边公约》的负面影响。
我国也在2017 年6 月7 日签署了《多边公约》，待全国人大常委会批准生效后，将用来修订我国的一百多份双边税收协定，届时我国也可能会面临上述相同或类似问题。因此，本文拟以《多边公约》第4条“双重居民实体”条款为开端，分析其给确定双重居民实体居民国所带来的挑战。
1、双重居民实体条款
《多边公约》第二章（混合错配）规定了税收透明体（第3 条）、双重居民实体（第4 条）和消除双重征税方法的适用（第5 条）三个条款，旨在打击那些利用两个或多个税收管辖区对一个实体或载体的税务处理的差异，达到获得双重不征税目的的混合错配安排。我国在签署《多边公约》时提交的“通知清单”中，对税收透明体（第3 条）做了整体保留，未采纳消除双重征税方法（第5 条），但是明确了将采纳双重居民实体（第4 条）来修订我国被涵盖税收协定的第4（3）条或第4（4）条，即“除个人外的双重居民实体”条款。
目前在我国双边税收协定第4 条的“除个人外的双重居民实体”条款中，对于除个人外的实体根据缔约国国内法同时具有两个缔约国居民身份时，一般规定应适用加比规则（4），即根据其“总机构或者主要办事处”“注册地或成立地”或者“实际管理机构所在地”来决定其居民国。但是《多边公约》第4 条“双重居民实体”条款将取消被涵盖协定中的加比规则，取而代之的是由缔约国双方主管税务机关“尽力通过相互协商确定其在适用协定时的居民身份”（5），而且加比规则中所采用的那些客观标准（如实际管理机构所在地、注册地或成立地以及任何其他相关因素）都将仅仅成为税务机关“应考虑”的因素（6）。这意味着在确定双重居民实体的居民国时，客观标准将被弱化，而只有缔约国双方税务机关就纳税人的居民身份协商达成一致时，纳税人才能享受协定待遇。
该双重居民实体条款是对国际税收协定制度的一项重大改变。加比规则自OECD 发布1963 年协定范本草稿时起，就一直被用于确定双重居民实体的居民国。虽然对于应采用注册地、成立地还是以实际管理机构所在地为标准存在很大争议，但全球已缔结的双边税收协定也大都采用了加比规则。《多边公约》在该双重居民实体条款中规定用“相互协商”方法来取代“加比规则”，其目的是为了最大程度落实BEPS 项目成果，特别是BEPS 项目第6 项行动计划（防止税收协定优惠的不当授予）的成果（7），即通过赋予缔约国税务机关对个案进行具体情况分析的权力，来有效防止纳税人利用双重居民身份的公司进行避税安排。与此同时，2017 版OECD税收协定范本和2017版联合国税收协定范本也采用了相同的条文，在确定双重居民实体身份的第4（3）条中，都以“相互协商”方法取代过去一直使用的“加比规则”。
2、双重居民实体条款的挑战
然而，对于该“双重居民实体”条款，纳税人、学术界和税务机关从不同角度分别提出了一些顾虑。
纳税人的顾虑主要在于该条款增加了对其税收居民身份的不确定性。特别是在当前各国积极扩大其税收居民范围的背景之下，很多国家在国内法中都规定，只要注册地、成立地或者实际管理机构坐落地在该国境内，则非个人实体就构成了该国国内法意义上的税收居民。但是，对于从事跨国经贸活动的纳税人而言，各国国内法规定得越宽泛，就意味着纳税人构成双重税收居民（甚至多重税收居民）的可能性越高；即使纳税人不考虑进行任何税收筹划，在测算其经济活动的税负成本时，也会越来越依赖双边税收协定第4 条中的“加比规则”先来进行其税收居民国的判断。然而，当该“双重居民实体”条款以“相互协商”程序取代“加比规则”之后，纳税人只有等税务机关做出协商结果后，才能测算税负和做出经贸活动决定；而绝大多数税收协定以及《多边公约》中“双重居民实体”条款都未规定“相互协商”的完成期限。因此，若久等无果，则必然会打击纳税人进行跨境经济活动的信心和积极性。
税务机关的顾虑主要在于税收征管成本会提高。由于缔约国主管当局之间关于双重居民实体身份的“相互协商”将更为频繁，这对于缔约国双方税务机关的人力资源要求和磋商能力要求都很高，特别是当两个缔约国国内税法在税收居民实体定义中都规定了多重标准时，两国税务机关对于协定解释和评估标准的把握不一致，就会造成磋商难度加大，而且极易发生税收争议。因此，税务机关除了要提高协商效率之外，还需预防发生纳税人因对税务机关的协商效率或协商结果不满而发生的税收争议，这些都很可能影响缔约国的营商环境。
学术界除了上述两点顾虑之外，还在争论该“双重居民实体”条款是否与税收协定的传统目标定位相悖。传统国际税法理论认为税收协定的主要功能之一是通过避免对纳税人双重征税来促进跨境经济活动。但实施该“双重居民实体”条款之后，能够享受协定待遇的纳税人范围会缩小、纳税人的税收确定性也会下降，这些似乎都与税收协定应促进跨境经济活动的目标背道而驰。对于《多边公约》提出的该“双重居民实体”条款是为了防止税收协定优惠的不当授予，一些学者指出即使不采纳该“双重居民实体”条款，很多缔约国也采纳了《多边公约》中其他反避税条款（包括在被涵盖双边协定的前言中加入“避免双重不征税”目的、以及为了防止协定滥用而加入利益限制条款或主要目的测试条款），因此这些缔约国税务机关仍可以适用这些反避税条款，甚至使用缔约国国内法中的反避税措施来防止纳税人滥用协定。所以，一些学者建议《多边公约》缔约国再次评估该条款的影响，特别是一些相互协商能力尚不充足的国家，应考虑是否先撤回对该“双重居民实体”条款所做的采纳表态（8）。
3、应对措施
《多边公约》的一些缔约国已经开始采取措施来降低“双重居民实体”条款的负面影响。以新加坡为代表的一些国家在加入《多边公约》时，对该条款提出了整体保留，即不采用“相互协商”程序，而是继续沿用其双边税收协定中规定的加比规则。
采取这种举措是具有法律依据的：
一方面，该条款并非BEPS 行动计划的最低标准类别，因此即使是BEPS 项目参与国也无需强制采纳；
另一方面，《多边公约》也明确规定了允许缔约方整体保留不适用该条款
新加坡等国家采取该举措的结果是即使缔约国另一方（如澳大利亚、中国）采纳了该条款，这些国家与新加坡所缔结的双边税收协定也将不会被修改为“相互协商”程序，因为《多边公约》的运行机制是仅当双方缔约国对公约条款的立场达成一致时，才会发生《多边公约》将修订该双边税收协定条款的效果。这也就意味着当纳税人赴新加坡开展经贸活动时，仍能继续适用新加坡双边税收协定中的“加比规则”来判断其税收居民身份。
另一种应对举措是由缔约国双方都通过制定国内法，来共同免除一部分纳税人适用该“双重居民实体”条款中所规定的“相互协商”程序。澳大利亚税务局和新西兰税务局（9）在2019 年共同制定了一个新的风险管控措施，允许“合格”双重居民实体“自行合理判断”其实际管理机构所在地是在澳大利亚还是新西兰，以此来确定纳税人的居民国；纳税人将根据该自行判断结果来适用澳大利亚与新西兰双边税收协定，并且两国税务机关在一般情况下也不去审核纳税人的判断结果，除非怀疑纳税人有从事逃避税行为（10）。
很明显，澳大利亚与新西兰的该项措施是允许一部分纳税人重新回归适用两国双边税收协定之前一直使用的加比规则（实际管理机构所在地），这将有助于提高纳税人的确定性和降低税务机关的征管成本。澳大利亚和新西兰能够制定该措施，是因为两国间有建立“单一经济市场”的目标，而且两国的税收制度和征管机制也非常相近。但是，两国税务机关仍十分谨慎，仅同意能同时满足以下所有标准的纳税人适用该措施：
一是结构标准：纳税人应是根据澳大利亚法律或新西兰法律成立的普通公司（11），并且已经能合理地自我判断其有效管理地是仅在澳大利亚还是仅在新西兰；
二是财务标准：在最近纳税年度的财务报表中，纳税人所在集团的会计年度收入应低于2.5 亿澳大利亚元或2.6 亿新西兰元，其被动收入总额应低于年应税收入总额的20%，而且纳税人所持无形资产（商誉除外）的总价值应低于其总资产价值的20% ；
三是合规标准：纳税人或其所在集团的任何成员不仅目前而且在过去五年内未因判断税收居民问题被澳大利亚税务局或新西兰税务局进行风险评审、审计或实施其他征管措施，并且目前也未就任何税收争议向澳大利亚税务局或新西兰税务局提起异议、质疑或进入诉讼或和解程序（12）。
从以上标准可以看出，澳大利亚和新西兰所选择的这些纳税人应属于“低合规风险”纳税人。因为大型跨国公司、无形资产比重高或收入高的纳税人、以及那些已经发生过双重税收居民认定问题或发生过任何税收争议的纳税人都将无法适用该措施，而且澳大利亚和新西兰税务机关还将在该措施实施12 个月后共同评估其实施效果。同时两国还保留了对纳税人利用双重税收居民身份逃避税安排进行调查的权利。若在四年内（时效期）澳大利亚税务机关或新西兰税务机关怀疑纳税人可能从事任何避税行为的话，则可以去调查；若怀疑纳税人所从事的是税收欺诈或逃税行为的话，则不受任何时效限制，税务机关随时可以调查。若调查结果显示纳税人的判断不正确的话，则税务机关有权进行追溯调整，调整日期将为以下两个日期中较晚的那个：《多边公约》在两国的生效日（2019 年1月1 日）；纳税人情况发生变化导致判断失误之日。
4、结语
《多边公约》是第一份在全球范围内协调跨境投资所得税收政策的多边法律文件（13），对于各国税务机关和纳税人都是一项巨大的挑战。在落实BEPS 项目成果和实现防止税收协定优惠不当授予的同时，也需要研究如何降低《多边公约》的负面影响，不能让税务机关增加过重的征管成本和负担，也不能让税收不确定性影响了纳税人正常的跨境经贸活动，所以在打击逃避税与提供税收确定性之间还是要继续寻找合适的平衡点。新加坡、澳大利亚、新西兰等国税务机关已经迈出了摸索之路，虽然其对《多边公约》“双重居民实体”条款的应对措施是否有效还有待考量，但已经可以供我国税务机关和学界参考借鉴。
Challengesof the MLI: On the Determination of the Residence State for Dual-residentEntities
Na Li
Abstract: The Article 4 (Dual Resident Entities) of the MLIreplaced the tie-breaker rules of the Covered Tax Agreements with “MutualAgreement Procedure”. This paper analyses the signiicant changes and challengeswhich the Article 4 will bring to bilateral tax treaties, introduces thecorresponding measures of three countries including Singapore, Australia andNew Zealand as references for Chinese tax authorities and academic circles.
转《国际税收》2019年第8期 ，作者 :李娜