新个税法背后的CRS跨境税务监管
2018年8月31日，中华人民共和国第十三届全国人民代表大会常务委员会第五次会议通过了《全国人民代表大会常务委员会关于修改＜中华人民共和国个人所得税法＞的决定》，形成了新的《中华人民共和国个人所得税法》（以下简称“《新个税法》”）。《新个税法》将于2019年1月1日实施。
笔者结合《新个税法》与CRS进行综合研究，发现：《新个税法》看似一部国内法修改，但其诸多修改之处与当今全球税收透明化、反跨境避税等CRS制度密切相关。并且，我国在2018年8月31日这个时间点通过并颁布《新个税法》，与我国于2018年9月正式启动CRS信息互换可谓关联密切。
本文中，笔者将基于《新个税法》三个修改之处（税务居民、纳税人识别号、纳税调整），对CRS跨境税务监管进行解读。
一、CRS概述
2014年6月，经济与合作组织（OECD）发布了《金融账户信息自动交换标准》，包含CRS（Common Reporting Standard，中文译名为《共同申报准则》）。
截至目前，全球已有105个国家和地区承诺CRS，即：收集本国非税务居民金融账户涉税信息，并根据CRS这一全球自动交换标准与该非税务居民的税务身份所在国互换。“涉税信息”包括金融账户持有人身份信息、金融账户识别信息、金融账户财务信息，具体包括：
1金融账户持有人身份信息：账户持有人姓名、地址、出生地、出生年月、税务居民所在国以及纳税人识别号等信息；
2金融账户识别信息：金融账户账号、账号所在金融机构名称、账号所在金融机构识别码等信息；
3金融账户余额、收入等账户财务信息。
为了实施CRS，各参与国需将CRS转化为国内法。2014年9月，我国正式承诺将实施CRS、并于2018年9月首次对外交换金融账户涉税信息。2015年12月，中国国家税务总局签订了《金融账户涉税信息自动交换多边主管当局间协议》。2017年5月，中国国家税务总局、财政部、中国人民银行、证监会、银监会、保监会六部委发布了《非居民金融账户涉税信息尽职调查管理办法》，该尽职调查管理办法已于2017年7月1日施行，俗称“中国版CRS”。
二、《新个税法》三个修改之处
（一）税务居民
1、旧规定
《新个税法》实施之前，是现行《中华人民共和国个人所得税法》（2011年修正）（以下简称“《2011版个税法》”）。《2011版个税法》规定：“在中国境内有住所，或者无住所而在境内居住满一年的个人，从中国境内和境外取得的所得，依照本法规定缴纳个人所得税。在中国境内无住所又不居住或者无住所而在境内居住不满一年的个人，从中国境内取得的所得，依照本法规定缴纳个人所得税。”与之相配套的《中华人民共和国个人所得税法实施条例(2011年修订)》规定：“在境内居住满一年，是指在一个纳税年度中在中国境内居住365日。临时离境的，不扣减日数。临时离境，是指在一个纳税年度中一次不超过30日或者多次累计不超过90日的离境。”
2、新规定
《新个税法》规定：“在中国境内有住所，或者无住所而一个纳税年度内在中国境内居住累计满一百八十三天的个人，为居民个人。居民个人从中国境内和境外取得的所得，依照本法规定缴纳个人所得税。在中国境内无住所又不居住，或者无住所而一个纳税年度内在中国境内居住累计不满一百八十三天的个人，为非居民个人。非居民个人从中国境内取得的所得，依照本法规定缴纳个人所得税。纳税年度，自公历一月一日起至十二月三十一日止。”
3、比较分析
通过比较以上新、旧规定，笔者发现在“中国境内居住”的认定标准上存在重大调整：《新个税法》删除了《2011版个税法》及其实施条例关于“在境内居住满一年（365天）和扣减日数（一次超过30日或多次累计超过90日的离境）”之标准，统一修改为“在中国境内居住累计满一百八十三天”。
《新个税法》“183天”的规定符合国际惯例。美国、加拿大、英国、澳大利亚、新加坡、以及塞浦路斯等国均将“183天”作为认定税务居民的停留时间标准或标准之一。
《新个税法》“183天”的规定，使得境外金融机构更容易认定中国税务居民身份，更有利于他国有效收集、交换我国税务居民的金融账户涉税信息。
以澳大利亚为例，其将“居住在澳大利亚”作为认定其税务居民的标准，并以“常住”、“居住183天”以及“养老金”测试等作为具体标准。如果某人士虽持有澳大利亚护照或绿卡，但其若不满足以上测试之一、且其符合《新个税法》“183”天的认定，则该人士将被认定为中国税务居民，澳大利亚金融机构就应该收集该人士的金融账户信息并交换至中国。
（二）纳税人识别号
1、新规定
《新个税法》规定：“纳税人有中国公民身份号码的，以中国公民身份号码为纳税人识别号；纳税人没有中国公民身份号码的，由税务机关赋予其纳税人识别号。扣缴义务人扣缴税款时，纳税人应当向扣缴义务人提供纳税人识别号。”
2、影响
纳税人识别号、身份证号以及社保号是现代社会三大重要的公民、居民个人身份标识。大多数个人所得税监管完善的国家，都已建立了纳税人识别号制度。
《新个税法》在我国首次建立了纳税人识别号制度，具有以下重要意义：
（1）为我国个人所得税征管从以“代扣代缴”为主过渡至以“主动申报”为主奠定了基础、有利于对我国税务居民的境内收入加强个税征管；
（2）有助于境外金融机构更准确地判断某金融账户持有人的中国税务居民身份，进而促进境外金融机构将该境外金融资产信息交换至中国。
（三）纳税调整
根据CRS，机构分为两大类：金融机构和非金融机构，其中，金融机构包括存款机构、托管机构、特定保险公司和投资机构；非金融机构包括积极非金融机构和消极非金融机构。
以BVI（英属维尔京群岛）为例，中国税务居民L先生在BVI设立A公司，A公司在BVI银行持有金融账户B，A公司的收入100%来源于其持有的境外房产所获取的租金（该租金非由A公司雇员的积极商业活动所取得）。CRS治下，A公司取得的租金为消极收入（Passive Income），A公司为消极非金融机构。对于A公司来说，BVI银行将“穿透”A公司，将A公司持有的金融账户B的信息申报给BVI税务局并最终交换至A公司的实际控制人L先生所在的税籍国（中国）。
以上案例中，CRS穿透了A公司并将A公司金融账户信息交换至其实际控制人L先生的税籍国（中国），这解决了中国税务居民控制的境外机构持有的金融账户信息换回中国的问题。但是，假设A公司一直不分红，那么，在L先生没有从A公司取得股权红利的前提下，我国税务机关还能对L先生趴在A公司账户里面的收入征收个人所得税吗？
《新个税法》规定：“有下列情形之一的，税务机关有权按照合理方法进行纳税调整：居民个人控制的，或者居民个人和居民企业共同控制的设立在实际税负明显偏低的国家（地区）的企业，无合理经营需要，对应当归属于居民个人的利润不作分配或者减少分配…税务机关依照前款规定作出纳税调整，需要补征税款的，应当补征税款，并依法加收利息。”
根据《新个税法》的上述规定，即使L先生未从A公司取得分红，我国税务机关仍然有权作出纳税调整，视同L先生已取得分红并补征税款、加收利息。
三、总结和建议
《新个税法》三个修改均与CRS戚戚相关，其中，税务居民和纳税人识别号解决的是中国税务居民认定问题；纳税调整解决的是对于中国税务居民设立在税收洼地的企业，如何对该中国税务居民征收个人所得税的问题。这三个修改之处一环扣一环，精妙至极。
欲征税，必先掌握与财产相关的信息。通过CRS和《新个税法》，我国能掌握税务居民的海外金融资产信息，尤其是能够掌握复杂企业架构背后的实际控制人及其海外金融资产信息；此外，《新个税法》为我国税务机关向“避税天堂”离岸“壳公司”的实际控制人追缴税款，提供了法律依据。需要说明的是，由于《新个税法》并未提及如何追缴以及向前追缴多少年份的税款，所以，笔者建议：中国税务居民需要持续关注将来出台的《新个税法》配套实施细则。
《说文解字》有曰：“税，租也，从禾，兑声”。“兑”寓意“必须、应当交付”，这更形象地说明“依法纳税是每个公民应尽的义务”。我国通过《新个税法》对税务居民、纳税人识别号、纳税调整三个修改，正逐步落地实施CRS、加强跨境税收监管。
面对“来势汹汹”的CRS，尽管过去坊间流传着各种规避方法，但笔者却建议广大高净值人士转变思路，以合法、合规的跨境税收筹划措施积极应对。首先，拥有移民身份、跨境收入的个人较易具有双重税务居民身份，可利用各国间避免双重征税之协定降低税负成本。例如：某人具有中国及加拿大双重税务居民身份，可将在加拿大缴纳的个人所得税全部或部分抵免中国个人所得税；其次，移民不“移财”，在我国加强外汇管制的背景下，建议高净值人士聘请专业法税人士、结合各种金融工具，合法合规的降低境内外税负成本。
最后，本文对于相关法律和税务问题的分析不构成任何正式法律意见或者税收筹划建议。税收筹划没有统一、全面的解决方案，需分析个人具体税务居民身份以及资产配置、收入状况等信息，根据“一案一议”的原则详细规划。对于有移民规划的人士，移民前更需综合家庭成员移民安排以及资产状况做好妥善的税务筹划安排。
笔者结合《新个税法》与CRS进行综合研究，发现：《新个税法》看似一部国内法修改，但其诸多修改之处与当今全球税收透明化、反跨境避税等CRS制度密切相关。并且，我国在2018年8月31日这个时间点通过并颁布《新个税法》，与我国于2018年9月正式启动CRS信息互换可谓关联密切。
本文中，笔者将基于《新个税法》三个修改之处（税务居民、纳税人识别号、纳税调整），对CRS跨境税务监管进行解读。
一、CRS概述
2014年6月，经济与合作组织（OECD）发布了《金融账户信息自动交换标准》，包含CRS（Common Reporting Standard，中文译名为《共同申报准则》）。
截至目前，全球已有105个国家和地区承诺CRS，即：收集本国非税务居民金融账户涉税信息，并根据CRS这一全球自动交换标准与该非税务居民的税务身份所在国互换。“涉税信息”包括金融账户持有人身份信息、金融账户识别信息、金融账户财务信息，具体包括：
1金融账户持有人身份信息：账户持有人姓名、地址、出生地、出生年月、税务居民所在国以及纳税人识别号等信息；
2金融账户识别信息：金融账户账号、账号所在金融机构名称、账号所在金融机构识别码等信息；
3金融账户余额、收入等账户财务信息。
为了实施CRS，各参与国需将CRS转化为国内法。2014年9月，我国正式承诺将实施CRS、并于2018年9月首次对外交换金融账户涉税信息。2015年12月，中国国家税务总局签订了《金融账户涉税信息自动交换多边主管当局间协议》。2017年5月，中国国家税务总局、财政部、中国人民银行、证监会、银监会、保监会六部委发布了《非居民金融账户涉税信息尽职调查管理办法》，该尽职调查管理办法已于2017年7月1日施行，俗称“中国版CRS”。
二、《新个税法》三个修改之处
（一）税务居民
1、旧规定
《新个税法》实施之前，是现行《中华人民共和国个人所得税法》（2011年修正）（以下简称“《2011版个税法》”）。《2011版个税法》规定：“在中国境内有住所，或者无住所而在境内居住满一年的个人，从中国境内和境外取得的所得，依照本法规定缴纳个人所得税。在中国境内无住所又不居住或者无住所而在境内居住不满一年的个人，从中国境内取得的所得，依照本法规定缴纳个人所得税。”与之相配套的《中华人民共和国个人所得税法实施条例(2011年修订)》规定：“在境内居住满一年，是指在一个纳税年度中在中国境内居住365日。临时离境的，不扣减日数。临时离境，是指在一个纳税年度中一次不超过30日或者多次累计不超过90日的离境。”
2、新规定
《新个税法》规定：“在中国境内有住所，或者无住所而一个纳税年度内在中国境内居住累计满一百八十三天的个人，为居民个人。居民个人从中国境内和境外取得的所得，依照本法规定缴纳个人所得税。在中国境内无住所又不居住，或者无住所而一个纳税年度内在中国境内居住累计不满一百八十三天的个人，为非居民个人。非居民个人从中国境内取得的所得，依照本法规定缴纳个人所得税。纳税年度，自公历一月一日起至十二月三十一日止。”
3、比较分析
通过比较以上新、旧规定，笔者发现在“中国境内居住”的认定标准上存在重大调整：《新个税法》删除了《2011版个税法》及其实施条例关于“在境内居住满一年（365天）和扣减日数（一次超过30日或多次累计超过90日的离境）”之标准，统一修改为“在中国境内居住累计满一百八十三天”。
《新个税法》“183天”的规定符合国际惯例。美国、加拿大、英国、澳大利亚、新加坡、以及塞浦路斯等国均将“183天”作为认定税务居民的停留时间标准或标准之一。
《新个税法》“183天”的规定，使得境外金融机构更容易认定中国税务居民身份，更有利于他国有效收集、交换我国税务居民的金融账户涉税信息。
以澳大利亚为例，其将“居住在澳大利亚”作为认定其税务居民的标准，并以“常住”、“居住183天”以及“养老金”测试等作为具体标准。如果某人士虽持有澳大利亚护照或绿卡，但其若不满足以上测试之一、且其符合《新个税法》“183”天的认定，则该人士将被认定为中国税务居民，澳大利亚金融机构就应该收集该人士的金融账户信息并交换至中国。
（二）纳税人识别号
1、新规定
《新个税法》规定：“纳税人有中国公民身份号码的，以中国公民身份号码为纳税人识别号；纳税人没有中国公民身份号码的，由税务机关赋予其纳税人识别号。扣缴义务人扣缴税款时，纳税人应当向扣缴义务人提供纳税人识别号。”
2、影响
纳税人识别号、身份证号以及社保号是现代社会三大重要的公民、居民个人身份标识。大多数个人所得税监管完善的国家，都已建立了纳税人识别号制度。
《新个税法》在我国首次建立了纳税人识别号制度，具有以下重要意义：
（1）为我国个人所得税征管从以“代扣代缴”为主过渡至以“主动申报”为主奠定了基础、有利于对我国税务居民的境内收入加强个税征管；
（2）有助于境外金融机构更准确地判断某金融账户持有人的中国税务居民身份，进而促进境外金融机构将该境外金融资产信息交换至中国。
（三）纳税调整
根据CRS，机构分为两大类：金融机构和非金融机构，其中，金融机构包括存款机构、托管机构、特定保险公司和投资机构；非金融机构包括积极非金融机构和消极非金融机构。
以BVI（英属维尔京群岛）为例，中国税务居民L先生在BVI设立A公司，A公司在BVI银行持有金融账户B，A公司的收入100%来源于其持有的境外房产所获取的租金（该租金非由A公司雇员的积极商业活动所取得）。CRS治下，A公司取得的租金为消极收入（Passive Income），A公司为消极非金融机构。对于A公司来说，BVI银行将“穿透”A公司，将A公司持有的金融账户B的信息申报给BVI税务局并最终交换至A公司的实际控制人L先生所在的税籍国（中国）。
以上案例中，CRS穿透了A公司并将A公司金融账户信息交换至其实际控制人L先生的税籍国（中国），这解决了中国税务居民控制的境外机构持有的金融账户信息换回中国的问题。但是，假设A公司一直不分红，那么，在L先生没有从A公司取得股权红利的前提下，我国税务机关还能对L先生趴在A公司账户里面的收入征收个人所得税吗？
《新个税法》规定：“有下列情形之一的，税务机关有权按照合理方法进行纳税调整：居民个人控制的，或者居民个人和居民企业共同控制的设立在实际税负明显偏低的国家（地区）的企业，无合理经营需要，对应当归属于居民个人的利润不作分配或者减少分配…税务机关依照前款规定作出纳税调整，需要补征税款的，应当补征税款，并依法加收利息。”
根据《新个税法》的上述规定，即使L先生未从A公司取得分红，我国税务机关仍然有权作出纳税调整，视同L先生已取得分红并补征税款、加收利息。
三、总结和建议
《新个税法》三个修改均与CRS戚戚相关，其中，税务居民和纳税人识别号解决的是中国税务居民认定问题；纳税调整解决的是对于中国税务居民设立在税收洼地的企业，如何对该中国税务居民征收个人所得税的问题。这三个修改之处一环扣一环，精妙至极。
欲征税，必先掌握与财产相关的信息。通过CRS和《新个税法》，我国能掌握税务居民的海外金融资产信息，尤其是能够掌握复杂企业架构背后的实际控制人及其海外金融资产信息；此外，《新个税法》为我国税务机关向“避税天堂”离岸“壳公司”的实际控制人追缴税款，提供了法律依据。需要说明的是，由于《新个税法》并未提及如何追缴以及向前追缴多少年份的税款，所以，笔者建议：中国税务居民需要持续关注将来出台的《新个税法》配套实施细则。
《说文解字》有曰：“税，租也，从禾，兑声”。“兑”寓意“必须、应当交付”，这更形象地说明“依法纳税是每个公民应尽的义务”。我国通过《新个税法》对税务居民、纳税人识别号、纳税调整三个修改，正逐步落地实施CRS、加强跨境税收监管。
面对“来势汹汹”的CRS，尽管过去坊间流传着各种规避方法，但笔者却建议广大高净值人士转变思路，以合法、合规的跨境税收筹划措施积极应对。首先，拥有移民身份、跨境收入的个人较易具有双重税务居民身份，可利用各国间避免双重征税之协定降低税负成本。例如：某人具有中国及加拿大双重税务居民身份，可将在加拿大缴纳的个人所得税全部或部分抵免中国个人所得税；其次，移民不“移财”，在我国加强外汇管制的背景下，建议高净值人士聘请专业法税人士、结合各种金融工具，合法合规的降低境内外税负成本。
最后，本文对于相关法律和税务问题的分析不构成任何正式法律意见或者税收筹划建议。税收筹划没有统一、全面的解决方案，需分析个人具体税务居民身份以及资产配置、收入状况等信息，根据“一案一议”的原则详细规划。对于有移民规划的人士，移民前更需综合家庭成员移民安排以及资产状况做好妥善的税务筹划安排。
