国际税收协定 OECD 范本注释 关于特许权使用费条款解读
第十二条 特许权使用费
正文
一、发生于缔约国一方并由缔约国另一方居民受益所有的特许权使用费，应仅在该缔约国另一方征税。
解读：
（1）发生于A国并由B国居民受益所有的特许权使用费，应仅在B国征税
注释 ；
Ⅰ. 前言
1．原则上，作为许可使用专利及类似财产报酬的特许权使用费和类似款项是收款人的出租所得。这种出租可能与企业有关（如使用由出版商授予的书藉版权或使用由发明者授予的专利）或完全独立于授予者的任何活动（如使用由发明者的继承人授予的专利）。
解读：
特许权使用费类似出租
2．某些国家规定，除非收款人也在同一国家居住或也在该国纳税，否则不允许支付人将其支付的特许权使用费在计算其应纳税额时扣除。对于由缔约国一方居民支付给缔约国另一方居民的特许权使用费是否允许扣除的问题在第24条第4款中解决。
解读：
除非收款人也在同一国家，否则不允许支付人将其支付的特许权使用费扣除。
是否扣除？使用无形资产的费用视为管理费用？是否可以扣除？——24条解决
II. 关于本条条款的注释
第1款
3．第1款规定了受益所有人居住国对特许权使用费的独占征税原则。该原则的唯一例外是第3款规定的情形。
解读：原则是受益所有人居住国征税，但是有第3款的例外情形
4．在第12条第1款加入受益所有权要求是为了澄清该条如何适用于有关款项系支付给中间人的情形。它清楚地指出，来源国没有义务仅因特许权使用费所得是由与其缔约的另一方国家之居民所直接获取而放弃其对该特许权使用费所得的征税权。“受益所有人”一语不是从一种狭隘的技术层面来运用，而应结合其上下文以及本协定的目的和宗旨来理解，包括避免双重征税、防止逃税和避税。
解读：受益所有人是一个限制条件
4.1来源国对缔约国另一方居民的某项所得给予减税或免税,目的在于全部或部分地避免由于居住国对该项所得同时征税而造成的双重征税。当一项所得是被作为代理人或指定人的缔约国一方居民所取得时，如果来源国仅因缔约国另一方居民作为该所得的直接接收人的地位而对其减税或者免税，这将违背本协定的目的和宗旨。这种情形下该所得的直接接收人虽具有居民身份，然而这种地位并不导致任何潜在的双重征税，因为该接收人在居住国的税法上不被视为该所得的所有人。同样的，当缔约国一方居民，除通过代理或指定关系外，仅仅作为该所得的实际受益人的“导管”行事时，来源国给予其减税或免税的做法也将违背本协定的目的和宗旨。因此，财政事务委员会题为《双重征税协定与导管公司的运用》（注1） 的报告指出：如果一个导管公司实际上拥有非常有限的权限，这种权限使它在涉及该所得的关系上仅是作为利害关系人的受托人或管理人行事，则该导管公司一般不能被视为受益所有人，尽管它是形式上的所有人。
解读：
（1）受益所有人与代理人的矛盾，有的人会滥用居民身份
（2）对导管公司的限制
4.2 从属于本条规定的其他条件，如果有一个象代理人或指定人这样的中间人介于受益人和支付人之间，只要所得的受益所有人是缔约国另一方的居民，来源国的征税权依然要受到限制，。（范本文本于1995年对此进行了修改以澄清这一点，所有成员国对此持一致的立场）。缔约国可通过双边协商使这一规则更加明晰。
解读：
（1）就算有代理人，只要受益所有人是缔约国另一方居民，来源国的征税权就要受限制
5.本条仅适用于发生于缔约国一方境内的特许权使用费并由缔约国另一方居民受益所有的情形。因此，它不适用于发生于第三国的特许权使用费，也不适用于发生于缔约国一方但可归属于该国企业在缔约国另一方设立的常设机构的特许权使用费情形（对于这些情况参见第21条注释第4段到第6段）。本条不解决程序问题。各缔约国应能够运用自身国内法所规定的程序。在涉及三角关系的情形下会出现一些具体问题（参见第24条注释第71段）。
解读：
（1）本条仅适用于发生于A国境内一方特许权使用费并由B国居民受益所有的情况
（2）不适用于发生于C国的特许权使用费，也不适用于发生于A国但可归属于A国企业在B国另一方设立常设机构的情形——即A国A公司将特许权支付给他在B国的常设机构是不行的
解读：
（1）来源国免税不一定要以居住国对特许权征税为条件，也就是说，居住国就算不征税，来源国也不能征税
解读：
（1）发生于A国的特许权使用费的受益所有人是B国居民公司，而公司全部或部分资本被C国持有，且不分配利润——特殊条款
第二款、
正文：
本条中“特许权使用费”一语是指使用或有权使用任何文学、艺术或科学作品，包括电影影片的版权、任何专利、商标、设计或模型、计划、秘密配方或程序所支付的作为报酬的各种款项；或者有关工业、商业或科学经验的信息所支付的作为报酬的各种款项。
解读：
（1）特许权使用费是指使用某些东西所支付的作为报酬的各种款项；或者使用信息所支付的作为报酬的各种款项
（2）包括：任何文学艺术或科学作品，或者工业商业或科学经验的信息
注释：
8．第2款规定了“特许权使用费”这一术语的定义。总的来说，与特许权使用费有关的有：构成各种形式的文学与艺术财产的权利和财产；有关工业、商业和科学经验的文本和情报资料中确定的知识产权要素。该定义适用于由于使用或有权使用上述权利而支付的款项，无论这些权利是否已经或者必须在公共注册部门登记。该定义既包括了在有许可的情况下所支付的款项，也包括了某人由于欺诈性复制或侵犯这项权利而被责令支付的赔偿款。
解读：
（1）构成文学艺术财产的权利和财产；有关工业商业科学的文本和资料
（2）不一定要支付
（3）支付的款项包括赔款
8.1这一定义不适用于支付给其他那些本身不拥有或无权使用该权利的人的款项，尽管这种款项的支付也是根据属于某人的权利被使用的次数来计算支付的（例见下文第18段）。
解读：
（1）不适用于支付给本身无权所有的人
8.2如果某笔款项是为转让特许权使用费定义中述及的某项财产的完全所有权而支付的，这样的款项不是“为使用或有权使用”该项财产而支付的价款，因此也不是特许权使用费。正如下文第15和16段关于软件的注释中所指出的，在转让可能被认为构成定义述及的某项财产的某个部分的权利的情形下,如果这些权利是以一种出售买断的方式转让的话,会发生认定的困难.例如，在一项销售交易中将某种知识产权的全部权利在特定期间内或特定地域范围内排他性地授予他人。每个案件都取决于其特定的事实，同时需根据各国适用于相关类型财产的知识产权法及各国关于认定构成转让的法律规则进行分析。但原则上，如果有关款项是为构成不同和特定财产的权利的转让所支付的价款（涉及地域限制的权利转让比涉及期间限制的权利转让更可能发生这种情况），这样的支付款项更可能是第7条规定的营业利润或第13条规定的资本利得，而不是第12条所规定的特许权使用费。这是基于以下事实而得出的结论，即：当权利的所有权被转让时，其报酬不可能是为权利的使用而支付的款项。转让交易的基本性质，不可能因为款项的形式、分期付款的方式而改变，或者根据多数国家的观点，也不能因为报酬的支付具有或有性这一事实而改变。
解读：
（1）为使用或有权使用，而不是所有权
（2）如果是买断——很可能不是特许权使用费
（3）当权利的所有权被转让，其报酬不可能是权利使用支付的款项
8.3该定义中所使用的“支付”一词具有相当宽泛的含义，因为支付这一概念意味按合同或惯例要求的方式履行义务将资金交由债权人处置。
解读：
（1）支付有宽泛的含义
（2）意味着按照合同或惯例的支付
8.4为明确第12条的范围与范本其他条款范围的关系，尤其是在关于情报的提供方面的规定，下面将做进一步的指导性解释。
解读：
（1）要区分12条与其他条款的关系
（2）特别是情报
8.5当第2款所指的情报资料被提供时，或当使用或有权使用该款所指之财产类型的权利被授予时，拥有该情报资料或财产的人会同意不再向其他任何人提供或授予该情报资料或财产。视情况而定，作为此类协议价款而支付的款项构成为获取该情报资料的排他性或该财产的专有使用权而支付的报酬。这些系“由于[…]有权使用”该财产或“情报资料”“作为报酬的各种” 款项，属于特许权使用费定义范畴。
解读：
（1）提供情报，拥有该情报资料的人同意不向其他人体用资料
（2）获取资料，排他使用——特许权使用费
9．1963年协定草案和1977年范本中“特许权使用费”这一术语的定义都包括了“使用或有权使用工业、商业或科学设备”所支付的款项。随后的范本则在该定义中删除了此类款项。鉴于租赁工业、商业或科学设备，包括租赁集装箱而取得的报酬的性质，财政事务委员会决定将这类租赁所得排除在该特许权使用费的定义之外，从而排除其适用第12条，以确保其按照第5条和第7条关于营业利润的税收规定处理。
解读：
（1）租赁工业设备排除在特许权使用费之外，而使用或有权使用设备属于特许权使用费
9.1卫星经营者及其顾客（包括广播和电信企业）经常签定发射机应答器租赁协议。根据该协议，卫星经营者允许顾客使用卫星发射机应答器的功能进行较大地理范围的传输。顾客根据典型的发射机应答器租赁协议支付的款项是为使用发射机应答器的功能而支付的款项，不构成第2款定义的特许权使用费：这些款项不是为使用或有权使用定义所指的财产或情报支付的价款。（卫星技术没有转让给顾客，因此不能视为为例如情报，或使用或有权使用一项保密程序支付的价款）。至于那些在特许权使用费定义范围中包括了出租工业、商业或科学设备的条约，支付款项的定性很大程度上取决于相关的契约安排。尽管有关合同中经常提到出租发射机应答器，但在大多数情况下，客户只是获得发射机应答器的传输功能，并没有实际拥有控制该发射机应答器；卫星仍由出租人操作，承租人没有接触到指定给他的发射机应答器。在这种情况下，客户支付款项的性质应属于第7条适用范围的为获得服务而支付的报酬，而不是为使用或有权使用工业、商业或科学设备支付的报酬。也有与上述交易不同的情形即卫星所有者将卫星出租给另一方，使后者能够操作控制该卫星并为自己使用或为第三方提供数据传输功能，但这种情况较为少见。在这种情况下,卫星操作者支付给卫星所有者的款项应被认为是为出租工业、商业或科学设备的报酬。同样的道理也适用于出租或购买用于传输电力或电信的电缆功能（如通过合同授予使用此种功能不可废弃的权利）或管道功能（如为传输油气）支付的价款的定性。
解读：
（1）卫星 签订的允许顾客使用卫星发射机应答器进行传输
（2）出租发射机应答器——经营利润
9.2电信网络运营商根据典型的“漫游”协议支付给另一电信网络运营商款项（参见注释5第9.1段）不会构成第2款定义的特许权使用费，因为这些款项不是为使用或有权使用定义所指的财产或情报而支付的价款（他们不能被视为例如为使用或有权使用一项保密程序而支付的报酬，因为没有任何保密技术被使用或转移给经营者）。即使税收条约的特许权使用费定义中包括出租工业、商业或科技设备也不例外。因为运营商根据漫游协议支付的费用而不是为使用、有权使用访问网络支付的报酬，对被访问网络，运营商没有物理性的进入，而是为外国网络运营商提供的电信服务而支付报酬。
解读：
（1）典型网络的漫游，不属于特许权使用费。
（2）因为不是为使用或有权使用财产或情报支付的价款
9.3为使用或有权使用部分或全部无线电频谱（如根据所谓的“频谱许可证”协议允许持有者通过电磁波频谱的指定波段传输媒体内容）所支付的款项不构成为使用或有权使用第2款特许权使用费定义所指的财产或情报支付的报酬。即使条约的特许权使用费定义包括出租工业、商业或科学设备也不例外。因为上述情形中的付款不是为使用或有权使用任何设备支付的报酬。
解读：
（1）使用无线电频谱支付的款项不构成特许权使用费
（2）因为不是为使用或有权使用任何设备支付的报酬
10．电影影片的租金仍作为特许权使用费来处理，无论其是在电影院还是在电视上放映。然而，也可以通过双边协商将其视为营业利润，从而按照第7条和第9条的规定处理。
解读：
（1）电影影片租金——特许权使用费，无论是电影院还是电视
（2）也可以协议为营业利润
10.1仅为获得某种产品或服务在指定地域范围内的独家销售权而支付的价款不构成特许权使用费，因其不是为使用或有权使用特许权使用费定义包含的一项财产要素而支付的。这类款项最好被看成是作为增加销售收入而进行的支付，应该归属于第7条规范的范围。此种款项的一个例子是居住在缔约国一方的服装经销商支付一定数额款项给缔约国另一方居民的某名牌衬衣的制造商，作为取得该外国制造商生产的该名牌衬衣在该经销商所在国的独家销售权。在这个例子中，居民经销商不是为获得使用其销售衬衣的商号或商标的权利而付款，而仅是为获得从生产商购进的衬衣在其居住国独家销售的权利而付款。
解读
（1）独家销售权不是特许权使用费
10.2如果为研发一项还不存在的设计，模型或方案支付的报酬，不能被称为“为使用或有权使用”一项设计，模型或方案支付的款项。在这种情况下，该报酬是为产生一项设计，模型或方案的服务而支付的价款，因此属于第7条的范围。即使此项设计、模型或方案的设计者（如建筑师）保留了此项设计、模型或方案的包括版权在内的全部权利，也仍属于为服务支付的价款。但是，先前已经开发好的方案的版权所有人没有实际履行任何追加性的工作，仅授予某人修改或复制这些方案的权利，则该版权所有人收到的报酬是因授权使用该方案所获，因而构成特许权使用费：。
解读：
（1）如果研发还不存在的设计的报酬，不能称为为了使用某项产品
（2）该报酬是产生一项设计模型方案的价款
解读：
（1）将作为工业商业或科学经验的情报列入特许权使用费
（2）专有技术：还没有获得专利权，也难以归入其他知识产权的特定情报
11.1在专有技术合同中，一方同意将其未公开的特殊知识和经验传授给另一方，使另一方能自由使用。通常都认可技术授予方不需要亲自参与技术受让方对被授予的配方的实施，并且其不保证实施的结果。
解读：
（1）专有技术合同中，授予发放不需要参与，且不保证结果
11.2因此，这种合同与提供服务的合同不同。在提供服务的合同中，一方允诺使用其行业习惯技巧，亲自为另一方工作。作为后一类合同的报酬的款项一般属于第7条规定的范畴。
解读：
（1）专有技术合同与提供服务的合同不同
（2）提供合同服务——为另一方工作
11.3区分这两种款项的需要，即区分为提供专有技术而支付的报酬和为提供服务而支付的报酬，有时会产生实际操作上的困难。下面给出的一些标准与进行这种区分的目的有关：
──提供专有技术的合同涉及的是第11段所述的已经存在的那类情报资料，或者涉及的是在开发或创造出那类情报资料后提供那类情报资料，并且合同中有关于这类情报资料保密性的具体规定。
解读：
（1）情报类型——专有技术合同涉及的是已经存在的情报
──在提供服务的合同中，服务提供方允诺提供服务，该服务也许需要服务提供方使用特殊知识、技能和专门技术，但并不将其转让给另一方。
解读：
（1）提供服务合同——并不将其转让
──在涉及提供专有技术的大多数情况下，根据合同，提供方除了提供现有情报或复制现有材料之外，需要做的很少。而另一方面，提供服务的合同在多数情况下，服务提供方为了履行其合同义务，要承担更高水平的费用。例如，服务提供方依据所提供服务的特性，可能要为进行研究、设计、测试、绘图及其他相关活动的雇员支付工资和薪金，或者为提供类似服务的分包人支付报酬。
解读：
（1）提供专有技术合同——要做的很少
（2）服务合同——要做的很多
11.4因此，以下例举的款项支付情形不应认为是为提供专有技术而支付的价款，而应认为是为提供服务而支付的报酬：
──作为售后服务报酬而收取的款项；
──保证期（under a warranty）内卖方为买方提供服务所取得的报酬；
──为单纯的技术服务所支付的款项；
──为提供潜在客户的名单而支付的报酬，如果这种客户名单是专门为付款人从一般可利用的信息资料中开发形成的（为获得收款人已经提供了某种特定产品或服务的那些客户的保密名单而支付的报酬，将会构成对专有技术的付款，因这样的客户名单涉及收款人与这些客户进行交易的商业经验）；
解读：
（1）售后服务——服务
（2）保证期内服务
（3）单纯技术服务
（4）为体用潜在客户名单——服务
──工程师、律师、会计师所提供的咨询服务所取得的款项；以及
──以电子方式提供咨询意见、与技术员进行电子通讯，或者通过计算机网络访问问题解答数据库（例如针对经常提出的疑问或经常发生的普遍问题为软件用户提供非保密性的情报的数据库）等所取得的款项。
解读：
（1）专业服务
（2）电子方式咨询
11.5在涉及由提供方提供有关计算机编程方面情报的合同情形下，作为一般原则，如果支付的报酬是为了获取构成包含在程序中的思想和原则的情报，例如逻辑、算法或者程序语言或方法，同时该情报是在用户未经授权不得披露的条件下提供的，并且该情报受商业秘密保护，则该支付款项才应认定为因提供此类构成专有技术的情报而获得的报酬。
解读：
（1）为了获取程序思想+不得披露——技术
11.6商务实践中会遇到既包括专有技术也包括提供技术服务的合同。这类合同的一个例子是特许经营。在特许经营中，授予方将其知识和经验情报传授给受让方，另外还提供各种不同的技术服务，这些技术服务某些情形下采用财务援助或提供商品的形式。原则上，处理混合合同的适当方针是，根据合同所含的信息或以合理的比例进行划分，对合同所规定的各条款的报酬总额进行分解，然后对各部分适用由此确定的适当的税收待遇。但是，如果混合合同中的一部分构成了合同中最主要的目的，而另一部分仅是辅助性的和大部分是不重要的，则一般可对报酬的总额按主要部分所适用的税收待遇处理。
解读：
（1）混合合同
（2）特许权经营有知识技术+服务
（3）可以抓重点
12.关于支付计算机软件的报酬是否属于特许权使用费是个难题。但是，鉴于近年来计算机技术的迅猛发展和此类技术跨越国境转让的程度，这个问题变得相当重要。范本注释于1992年进行了修改，阐述了进行这种分类应遵循的原则。2000年又对第12至17段作了进一步的修订，改进了区分计算机软件交易中的商业利润与特许权使用费的分析。在大多数情况下，修正后的分析不会导致不同的结果。
解读：
（1）修改对计算机规定
12.1软件可以说是一个程序或一系列程序，包含着计算机运行过程所需的指令，既有其本身的操作程序(操作软件)，也包括了为完成其他任务所需的软件（应用软件）。它可通过各种媒介形式进行转让，例如以书面或电子形式，磁带、软盘或光盘以及CD-Rom。它既可以是为广泛应用而标准化了的，也可以是为单个使用者而专门定做的。它可作为计算机硬件的组成部分转让，也可以为在各种不同的硬件上使用的目的而以独立的形式转让。
解读：
（1）软件既可以标准化也可以定做
（2）既可以作为硬件一部分，也可以独立
12.2涉及计算机软件转让交易中所收取报酬的属性，取决于在有关程序使用及开发的具体安排下受让方获得的权利的性质。计算机程序中的权利是知识产权的一种形式。调查表明OECD成员国中除一国外都依据版权法明示或默示地保护计算机程序中的权利。尽管“计算机软件”这个术语通常用于描述含有知识产权（版权）的程序，也指载有该程序的媒介，但大多数OECD成员国的版权法承认，程序中的版权与载有享有版权程序的软件之间存在区别。与软件有关的权利转让有很多不同的方式，从对程序中版权的全部权利的转让到对使用加以限制的产品的销售。支付的报酬也有多种形式。这些因素可能会使得适合视为特许权使用费的软件所得和适合作为其他种类所得的款项收入之间的界线难以划定。计算机软件很容易复制以及为使软件能够运行在获得软件时往往同时允许获取人进行拷贝的事实，使划定界限的难题变得复杂。
解读：
（1）多种因素考虑
13．大多数情况下，受让方的权利将包括基础版权中的部分或全部权利（参见下文第13.1段和第15段），或者是（或相当于）程序拷贝（“程序副本”）中的部分或全部权利，不论该拷贝是否包含于物质媒介中还是由电子方式提供（参见下文第14段到第14.2段）。在特殊情况下，交易可能构成专有技术或秘密配方的转让（参见第14.3段）。
解读：
（1）基础版权 中的权利——可能就是技术转让
13.1如果支付报酬是为了通过某种方式获得使用该程序的权利，没有此种许可，将构成对版权的侵权，则为获取版权中部分权利（转让方没有转让全部版权权利）而支付的款项构成特许权使用费。此类交易安排的例子包括许可复制和向公众销售包含享有版权程序的软件，或是修改和公开显示该程序。在这些情形下，所支付的款项是为了使用程序中的版权的权利（即利用本来属于版权持有者的独有特权）。应该指出的是，当支付的软件的报酬被适当地视为是特许权使用费时，由于第2款要求将软件按文学、艺术或科学作品来分类，因此对软件所支付的报酬适用本条关于版权的规定可能存在困难。这几种类型似乎都不完全适合。许多国家的版权法通过将软件明确归类为文学或科学作品来处理这个问题。对于另一些国家来说，将此按科学作品来处理可能是最现实的方式。对于无法按上述类型归类软件的国家，可以在双边协定中对第2款进行修改，要么取消所有版权性质的例示或者特别指出软件的归类。
解读：
（1）如果是支付使用权利且保密——特许权使用费
14．在其它种类的交易中，获得的与版权相关的权利限于那些使用者能够对程序进行操作所必须的权利，例如，受让者被授予复制程序的有限权利。这在取得程序拷贝的交易中是很常见的。在这些情况下，转让的权利对计算机程序的性质来说是明确的(specific)。这些权利允许用户复制程序，比如复制到用户的计算机硬盘上，或者为了存档的目的而复制。在这方面，需要指出的是，根据版权法对计算机程序提供保护的程度在各国有所不同。一些国家规定，未经许可而将程序复制到计算机硬盘或随机存取存储器上的行为，将构成对版权的侵犯。然而，很多国家的版权法律将这种复制权自动授予了载有计算机程序的软件的所有人。无论这种权利是通过法律授予的，还是通过与版权所有人签订特许权协议授予的，将程序复制到计算机硬盘或随机存取存储器上，或者为了存档的目的而做的拷贝，都是利用该程序的一个必要步骤。因此，当与这些复制行为有关的权利只是为了使用户能对程序进行有效操作的情形下，为税收目的分析此类交易性质就应当忽略与这些复制行为有关的权利。为这些类型交易而支付的款项应作为营业利润按照第7条处理。
解读：
（1）获得版权的权利——能够对程序进行操作
14.1 将计算机程序转让给受让人的方法并不重要。例如，受让人获得的是含有程序拷贝的计算机磁盘，还是直接通过调制解调器连接在他的计算机硬盘上获得程序拷贝，都无关紧要。同样，对受让人在软件使用上可能存在的限制，也是无关紧要的。
14.2 复制计算机程序的容易性导致了以下这样的销售安排，在此类销售安排中，受让人获得制作多个程序拷贝仅在其企业内部操作使用的权利。此类安排一般被称为“场所许可”、“企业许可”或“网络许可”。尽管这些协议安排允许制作多个程序拷贝，根据许可协议，此类权利一般限于那些能够使受让人在其计算机或网络上操作该程序目的所必须的，为任何其它目的的复制行为都是被禁止的。此类安排下支付的款项在大多数情形下应作为按第7条处理的营业利润。
14.3 另外一类涉及计算机软件的交易情形是较为少见的，这类交易是软件出版商或计算机程序编制人同意提供包含在程序里的思想和原则的情报，例如逻辑、算法或编程语言或技术。在这些情况下，如果支付的款项是作为使用或有权使用秘密方案或不能单独授予版权的有关工业、商业、科学经验的情报的报酬时，该款项可定性为特许权使用费。这与那些一般的情形，即最终用户为操作目的而取得程序拷贝的情形形成对照。
14.4软件版权所有人与经销商之间的安排经常会授予经销商销售某种程序的复制品的权利而没有复制这种程序的权利。在这类交易中经销商所获得的与版权有关的权利，仅限于商业中介人销售软件程序的复制品所必需的权利。在该类交易中，经销商所支付的款项只是为获得软件复制品而不是为了利用软件版权中的任何权利。因此，在一项交易中，如果经销商是为获得和销售软件的复制品（无权复制软件）而支付款项，为税收目的分析该项交易的性质时，对此种与销售行为有关的权利应予忽略。在这类交易中支付的款项应按照第7条作为营业利润处理，不论软件程序的复制品是通过有形媒介还是电子方式销售（经销商无权复制软件），也不论软件是否属于为安装目的而小规模定制
15．当报酬是为转让版权权利的全部所有权目的而支付时，该款项不构成特许权使用费，不适用本条的规定。但在下列范围内涉及到部分权利转让的情况下，可能仍有一些疑难问题存在：
——在特定期限内或在有限的区域内独占的使用权利；
——与使用情况有关的附加报酬；
——以一次支付大笔总额形式的报酬。
解读：
（1）转让权利的全部或部分所有权时——不是
（2）疑难问题：特定时间地点的独占适用；附加报酬；总额形式的报酬
16．每种交易情形都取决于其特定的事实，但总的来说如果支付的款项是为转让构成一项特定财产的权利（在涉及地域限制的权利转让比涉及时间限制的权利转让更可能出现这种情况），这些款项都可能是第7条规定的营业利润或第13条规定的资本利得，而不是第12条所规定的特许权使用费。这是基于以下事实而得出的结论，即：当权利的所有权被全部或部分转让时，其报酬不可能是为权利的使用而支付的。出售交易的基本性质，不可能因为报酬的形式、分期支付报酬的现象而改变，或者根据多数国家的观点，也不能因为报酬的支付具有或有性这一事实而改变。
解读：
（1）转让就不是特许权使用费
17．软件报酬也可能是在混合合同下支付的。此类混合合同的例子包括销售内装软件的计算机硬件，以及与提供服务相结合的软件使用权利许可。上述第11段提出的处理关于专利特许权使用费和专有技术类似问题的方法，同样适用于计算机软件。如果有必要，应对合同总额按照合同提供的情报资料或按照合理的比例进行分解，再根据不同部分作出相应的税务处理。
17.1 上述关于软件报酬的原则也适用于其它种类数字产品的交易，如影像、声音或文本等。电子商务的发展促使大量这类交易的产生。在决定产生于这些交易的款项是否构成特许权使用费时，要解决的主要问题是辨别有关款项实质上的支付目的。
17.2按照一些国家的有关立法中，允许客户电子下载数字产品的交易可能构成用户对版权的使用，例如，由于合同规定授予一项制作一份或多份该电子内容的拷贝的权利。如果支付款项的本质目的是为了获得某物（如取得其它种类的合同权利、数据或服务），而不是为了使用或有权使用版权权利，并且版权的使用仅限于诸如在用户的计算机、网络或其它存储器、执行或显示设备上下载、存储和进行操作这样的权利，则此类版权使用不应影响为了适用“特许权使用费”定义的目的而对该支付款项性质的分析。
17.3 允许客户（可能是一家企业）为了自身使用或娱乐目的通过计算机下载数字产品（如软件、影像、声音或文本）的交易，就属于这种交易情形。在这些交易中，支付款项的本质目的是为了获得以数字信号的形式进行传输的数据，因此不构成特许权使用费，但可能视不同情况而归属第7条或第13条的范畴。如果将数字信号复制到用户硬盘或其它非暂时性媒体的行为涉及到根据有关法律和合同安排用户对版权的使用，这种复制仅仅是捕获和储存数字信号的方法。这种版权使用对于所得的分类而言并不重要，因为它与支付报酬的本质目的无关（即获得以数字信号形式传输的数据），该目的是确定特许权使用费定义的决定性因素。同样，如果根据有关法律和合同协议，制作拷贝被视为是提供者而非客户对版权的使用，那么将此类交易归类为“特许权使用费”交易也缺乏基础。
17.4 相比之下，如果收取报酬的实质是授予使用通过电子方式下载的某种数字产品中的版权的权利，这种交易将产生特许权使用费。例如，一个书籍出版商为了获得将一幅可用电子方式下载的享有版权的图片用于在他正在制作的书籍封面上的权利而支付报酬，就是这种情况。在该交易中，支付报酬的本质目的是为了获得数字产品版权的使用权，即复制和传播该图片的权利，而不是仅仅为了获得该数字内容。
解读：
（1）如果是得到版权——特许权使用费
（2）如果只是享用——经营利润
18．上述关于混合合同的处理建议同样适用于艺术家的某些表演，尤其是由一个乐队指挥家指挥的管弦音乐会或者音乐家表演的独奏音乐会。为音乐表演以及为任何同步电台广播所支付的费用，似乎应按第17条的规定处理。无论是根据同一份合同还是另外分开的一份合同，如果对演出进行录制，且艺术家在合同中约定，根据艺术家在音像制品中的版权，其就音像制品的出售或公开播放取得特许权使用费，那么艺术家取得的构成特许权使用费的那部分报酬，应按第12条的规定处理。然而，无论是由于相关版权法或是合同条款的规定，如果音像制品中的版权属于艺术家与其签订合同同意向其提供服务（即录音过程中的音乐表演）的某个人，或者该版权属于第三方，那么根据这种合同支付的款项将适用第7条（例如，如果在支付款项来源国外进行表演）或者第17条，而不适用本条，即使这些报酬数额是依照该音像制品的销售规模而定的。
解读：
（1）录制——特许权使用费
19．需要进一步指出的是，为矿藏、资源或其它自然资源的开采工作而支付的固定或不固定的报酬应按第6条的规定处理，而不适用本条。
解读：
（1）开采工作支付的报酬——第6条
第三款、正文
如果特许权使用费受益所有人是缔约国一方的居民，在特许权使用费发生的缔约国另一方，通过设在该缔约国另一方的常设机构进行营业，且据以支付该特许权使用费的权利或财产与该常设机构有实际联系，则不适用第一款的规定。在这种情况下，应适用第七条的规定。
解读：
（1）如果受益所有人是A国居民，在 特许权使用费发生的B国，通过设在B国的常设机构进行营业，且据以支付特许权使用费的权利或财产与该PE有实际联系，适用第7条规定
四、由于支付特许权使用费的人与受益所有人之间或他们与其他人之间的特殊关系，就有关使用、权利或信息支付的特许权使用费数额超出支付人与受益所有人没有上述关系所能同意的数额时，本条规定应仅适用于后来提及的数额。在这种情况下，该支付款项的超出部分，仍应按各缔约国的法律征税，但应适当考虑本协定的其它规定。
正文
一、发生于缔约国一方并由缔约国另一方居民受益所有的特许权使用费，应仅在该缔约国另一方征税。
解读：
（1）发生于A国并由B国居民受益所有的特许权使用费，应仅在B国征税
注释 ；
Ⅰ. 前言
1．原则上，作为许可使用专利及类似财产报酬的特许权使用费和类似款项是收款人的出租所得。这种出租可能与企业有关（如使用由出版商授予的书藉版权或使用由发明者授予的专利）或完全独立于授予者的任何活动（如使用由发明者的继承人授予的专利）。
解读：
特许权使用费类似出租
2．某些国家规定，除非收款人也在同一国家居住或也在该国纳税，否则不允许支付人将其支付的特许权使用费在计算其应纳税额时扣除。对于由缔约国一方居民支付给缔约国另一方居民的特许权使用费是否允许扣除的问题在第24条第4款中解决。
解读：
除非收款人也在同一国家，否则不允许支付人将其支付的特许权使用费扣除。
是否扣除？使用无形资产的费用视为管理费用？是否可以扣除？——24条解决
II. 关于本条条款的注释
第1款
3．第1款规定了受益所有人居住国对特许权使用费的独占征税原则。该原则的唯一例外是第3款规定的情形。
解读：原则是受益所有人居住国征税，但是有第3款的例外情形
4．在第12条第1款加入受益所有权要求是为了澄清该条如何适用于有关款项系支付给中间人的情形。它清楚地指出，来源国没有义务仅因特许权使用费所得是由与其缔约的另一方国家之居民所直接获取而放弃其对该特许权使用费所得的征税权。“受益所有人”一语不是从一种狭隘的技术层面来运用，而应结合其上下文以及本协定的目的和宗旨来理解，包括避免双重征税、防止逃税和避税。
解读：受益所有人是一个限制条件
4.1来源国对缔约国另一方居民的某项所得给予减税或免税,目的在于全部或部分地避免由于居住国对该项所得同时征税而造成的双重征税。当一项所得是被作为代理人或指定人的缔约国一方居民所取得时，如果来源国仅因缔约国另一方居民作为该所得的直接接收人的地位而对其减税或者免税，这将违背本协定的目的和宗旨。这种情形下该所得的直接接收人虽具有居民身份，然而这种地位并不导致任何潜在的双重征税，因为该接收人在居住国的税法上不被视为该所得的所有人。同样的，当缔约国一方居民，除通过代理或指定关系外，仅仅作为该所得的实际受益人的“导管”行事时，来源国给予其减税或免税的做法也将违背本协定的目的和宗旨。因此，财政事务委员会题为《双重征税协定与导管公司的运用》（注1） 的报告指出：如果一个导管公司实际上拥有非常有限的权限，这种权限使它在涉及该所得的关系上仅是作为利害关系人的受托人或管理人行事，则该导管公司一般不能被视为受益所有人，尽管它是形式上的所有人。
解读：
（1）受益所有人与代理人的矛盾，有的人会滥用居民身份
（2）对导管公司的限制
4.2 从属于本条规定的其他条件，如果有一个象代理人或指定人这样的中间人介于受益人和支付人之间，只要所得的受益所有人是缔约国另一方的居民，来源国的征税权依然要受到限制，。（范本文本于1995年对此进行了修改以澄清这一点，所有成员国对此持一致的立场）。缔约国可通过双边协商使这一规则更加明晰。
解读：
（1）就算有代理人，只要受益所有人是缔约国另一方居民，来源国的征税权就要受限制
5.本条仅适用于发生于缔约国一方境内的特许权使用费并由缔约国另一方居民受益所有的情形。因此，它不适用于发生于第三国的特许权使用费，也不适用于发生于缔约国一方但可归属于该国企业在缔约国另一方设立的常设机构的特许权使用费情形（对于这些情况参见第21条注释第4段到第6段）。本条不解决程序问题。各缔约国应能够运用自身国内法所规定的程序。在涉及三角关系的情形下会出现一些具体问题（参见第24条注释第71段）。
解读：
（1）本条仅适用于发生于A国境内一方特许权使用费并由B国居民受益所有的情况
（2）不适用于发生于C国的特许权使用费，也不适用于发生于A国但可归属于A国企业在B国另一方设立常设机构的情形——即A国A公司将特许权支付给他在B国的常设机构是不行的
- 本款没有明确规定在来源国的免税是否应以居住国对特许权使用费征税为条件。这一问题可在双边协商中得以解决。
解读：
（1）来源国免税不一定要以居住国对特许权征税为条件，也就是说，居住国就算不征税，来源国也不能征税
- 下列情形一般应引起注意：发生于缔约国一方的特许权使用费的受益所有人是缔约国另一方的居民公司，而该公司全部或部分资本由缔约国另一方以外的国家的居民股东持有，其惯常做法是不以股息形式分配利润，且该公司享受税收优惠待遇（私人投资公司、基地公司）。在这种情况下，可能会产生允许这样的公司在特许权使用费来源国享受第1款的免税规定是否合理的问题。为了明确规定此类公司所适用的待遇，适宜的做法可能是在双边谈判中制定本条税收规则的特殊例外条款。
解读：
（1）发生于A国的特许权使用费的受益所有人是B国居民公司，而公司全部或部分资本被C国持有，且不分配利润——特殊条款
第二款、
正文：
本条中“特许权使用费”一语是指使用或有权使用任何文学、艺术或科学作品，包括电影影片的版权、任何专利、商标、设计或模型、计划、秘密配方或程序所支付的作为报酬的各种款项；或者有关工业、商业或科学经验的信息所支付的作为报酬的各种款项。
解读：
（1）特许权使用费是指使用某些东西所支付的作为报酬的各种款项；或者使用信息所支付的作为报酬的各种款项
（2）包括：任何文学艺术或科学作品，或者工业商业或科学经验的信息
注释：
8．第2款规定了“特许权使用费”这一术语的定义。总的来说，与特许权使用费有关的有：构成各种形式的文学与艺术财产的权利和财产；有关工业、商业和科学经验的文本和情报资料中确定的知识产权要素。该定义适用于由于使用或有权使用上述权利而支付的款项，无论这些权利是否已经或者必须在公共注册部门登记。该定义既包括了在有许可的情况下所支付的款项，也包括了某人由于欺诈性复制或侵犯这项权利而被责令支付的赔偿款。
解读：
（1）构成文学艺术财产的权利和财产；有关工业商业科学的文本和资料
（2）不一定要支付
（3）支付的款项包括赔款
8.1这一定义不适用于支付给其他那些本身不拥有或无权使用该权利的人的款项，尽管这种款项的支付也是根据属于某人的权利被使用的次数来计算支付的（例见下文第18段）。
解读：
（1）不适用于支付给本身无权所有的人
8.2如果某笔款项是为转让特许权使用费定义中述及的某项财产的完全所有权而支付的，这样的款项不是“为使用或有权使用”该项财产而支付的价款，因此也不是特许权使用费。正如下文第15和16段关于软件的注释中所指出的，在转让可能被认为构成定义述及的某项财产的某个部分的权利的情形下,如果这些权利是以一种出售买断的方式转让的话,会发生认定的困难.例如，在一项销售交易中将某种知识产权的全部权利在特定期间内或特定地域范围内排他性地授予他人。每个案件都取决于其特定的事实，同时需根据各国适用于相关类型财产的知识产权法及各国关于认定构成转让的法律规则进行分析。但原则上，如果有关款项是为构成不同和特定财产的权利的转让所支付的价款（涉及地域限制的权利转让比涉及期间限制的权利转让更可能发生这种情况），这样的支付款项更可能是第7条规定的营业利润或第13条规定的资本利得，而不是第12条所规定的特许权使用费。这是基于以下事实而得出的结论，即：当权利的所有权被转让时，其报酬不可能是为权利的使用而支付的款项。转让交易的基本性质，不可能因为款项的形式、分期付款的方式而改变，或者根据多数国家的观点，也不能因为报酬的支付具有或有性这一事实而改变。
解读：
（1）为使用或有权使用，而不是所有权
（2）如果是买断——很可能不是特许权使用费
（3）当权利的所有权被转让，其报酬不可能是权利使用支付的款项
8.3该定义中所使用的“支付”一词具有相当宽泛的含义，因为支付这一概念意味按合同或惯例要求的方式履行义务将资金交由债权人处置。
解读：
（1）支付有宽泛的含义
（2）意味着按照合同或惯例的支付
8.4为明确第12条的范围与范本其他条款范围的关系，尤其是在关于情报的提供方面的规定，下面将做进一步的指导性解释。
解读：
（1）要区分12条与其他条款的关系
（2）特别是情报
8.5当第2款所指的情报资料被提供时，或当使用或有权使用该款所指之财产类型的权利被授予时，拥有该情报资料或财产的人会同意不再向其他任何人提供或授予该情报资料或财产。视情况而定，作为此类协议价款而支付的款项构成为获取该情报资料的排他性或该财产的专有使用权而支付的报酬。这些系“由于[…]有权使用”该财产或“情报资料”“作为报酬的各种” 款项，属于特许权使用费定义范畴。
解读：
（1）提供情报，拥有该情报资料的人同意不向其他人体用资料
（2）获取资料，排他使用——特许权使用费
9．1963年协定草案和1977年范本中“特许权使用费”这一术语的定义都包括了“使用或有权使用工业、商业或科学设备”所支付的款项。随后的范本则在该定义中删除了此类款项。鉴于租赁工业、商业或科学设备，包括租赁集装箱而取得的报酬的性质，财政事务委员会决定将这类租赁所得排除在该特许权使用费的定义之外，从而排除其适用第12条，以确保其按照第5条和第7条关于营业利润的税收规定处理。
解读：
（1）租赁工业设备排除在特许权使用费之外，而使用或有权使用设备属于特许权使用费
9.1卫星经营者及其顾客（包括广播和电信企业）经常签定发射机应答器租赁协议。根据该协议，卫星经营者允许顾客使用卫星发射机应答器的功能进行较大地理范围的传输。顾客根据典型的发射机应答器租赁协议支付的款项是为使用发射机应答器的功能而支付的款项，不构成第2款定义的特许权使用费：这些款项不是为使用或有权使用定义所指的财产或情报支付的价款。（卫星技术没有转让给顾客，因此不能视为为例如情报，或使用或有权使用一项保密程序支付的价款）。至于那些在特许权使用费定义范围中包括了出租工业、商业或科学设备的条约，支付款项的定性很大程度上取决于相关的契约安排。尽管有关合同中经常提到出租发射机应答器，但在大多数情况下，客户只是获得发射机应答器的传输功能，并没有实际拥有控制该发射机应答器；卫星仍由出租人操作，承租人没有接触到指定给他的发射机应答器。在这种情况下，客户支付款项的性质应属于第7条适用范围的为获得服务而支付的报酬，而不是为使用或有权使用工业、商业或科学设备支付的报酬。也有与上述交易不同的情形即卫星所有者将卫星出租给另一方，使后者能够操作控制该卫星并为自己使用或为第三方提供数据传输功能，但这种情况较为少见。在这种情况下,卫星操作者支付给卫星所有者的款项应被认为是为出租工业、商业或科学设备的报酬。同样的道理也适用于出租或购买用于传输电力或电信的电缆功能（如通过合同授予使用此种功能不可废弃的权利）或管道功能（如为传输油气）支付的价款的定性。
解读：
（1）卫星 签订的允许顾客使用卫星发射机应答器进行传输
（2）出租发射机应答器——经营利润
9.2电信网络运营商根据典型的“漫游”协议支付给另一电信网络运营商款项（参见注释5第9.1段）不会构成第2款定义的特许权使用费，因为这些款项不是为使用或有权使用定义所指的财产或情报而支付的价款（他们不能被视为例如为使用或有权使用一项保密程序而支付的报酬，因为没有任何保密技术被使用或转移给经营者）。即使税收条约的特许权使用费定义中包括出租工业、商业或科技设备也不例外。因为运营商根据漫游协议支付的费用而不是为使用、有权使用访问网络支付的报酬，对被访问网络，运营商没有物理性的进入，而是为外国网络运营商提供的电信服务而支付报酬。
解读：
（1）典型网络的漫游，不属于特许权使用费。
（2）因为不是为使用或有权使用财产或情报支付的价款
9.3为使用或有权使用部分或全部无线电频谱（如根据所谓的“频谱许可证”协议允许持有者通过电磁波频谱的指定波段传输媒体内容）所支付的款项不构成为使用或有权使用第2款特许权使用费定义所指的财产或情报支付的报酬。即使条约的特许权使用费定义包括出租工业、商业或科学设备也不例外。因为上述情形中的付款不是为使用或有权使用任何设备支付的报酬。
解读：
（1）使用无线电频谱支付的款项不构成特许权使用费
（2）因为不是为使用或有权使用任何设备支付的报酬
10．电影影片的租金仍作为特许权使用费来处理，无论其是在电影院还是在电视上放映。然而，也可以通过双边协商将其视为营业利润，从而按照第7条和第9条的规定处理。
解读：
（1）电影影片租金——特许权使用费，无论是电影院还是电视
（2）也可以协议为营业利润
10.1仅为获得某种产品或服务在指定地域范围内的独家销售权而支付的价款不构成特许权使用费，因其不是为使用或有权使用特许权使用费定义包含的一项财产要素而支付的。这类款项最好被看成是作为增加销售收入而进行的支付，应该归属于第7条规范的范围。此种款项的一个例子是居住在缔约国一方的服装经销商支付一定数额款项给缔约国另一方居民的某名牌衬衣的制造商，作为取得该外国制造商生产的该名牌衬衣在该经销商所在国的独家销售权。在这个例子中，居民经销商不是为获得使用其销售衬衣的商号或商标的权利而付款，而仅是为获得从生产商购进的衬衣在其居住国独家销售的权利而付款。
解读
（1）独家销售权不是特许权使用费
10.2如果为研发一项还不存在的设计，模型或方案支付的报酬，不能被称为“为使用或有权使用”一项设计，模型或方案支付的款项。在这种情况下，该报酬是为产生一项设计，模型或方案的服务而支付的价款，因此属于第7条的范围。即使此项设计、模型或方案的设计者（如建筑师）保留了此项设计、模型或方案的包括版权在内的全部权利，也仍属于为服务支付的价款。但是，先前已经开发好的方案的版权所有人没有实际履行任何追加性的工作，仅授予某人修改或复制这些方案的权利，则该版权所有人收到的报酬是因授权使用该方案所获，因而构成特许权使用费：。
解读：
（1）如果研发还不存在的设计的报酬，不能称为为了使用某项产品
（2）该报酬是产生一项设计模型方案的价款
- 将作为有关工业、商业或科学经验的情报报酬的款项归入特许权使用费范围，第2款涉及到“专有技术”的概念。各种专业团体和学者都对专有技术下过定义。 “为获得有关工业、商业或科学经验的情报而支付的报酬”这样的措词表述，是在转让那些还未获得专利权，一般也不能归入其他种类的知识产权的特定情报的语境下使用的。它一般是指来自先前经验且未经披露的某种工业、商业和科学性质的情报，该情报在企业经营中有实际应用，并从其披露中能获得经济效益。由于这类情报的概念一般是与已经存在的经验有关，因此本条不适用于为应付款人要求履行服务结果产生的新情报而支付的报酬。
解读：
（1）将作为工业商业或科学经验的情报列入特许权使用费
（2）专有技术：还没有获得专利权，也难以归入其他知识产权的特定情报
11.1在专有技术合同中，一方同意将其未公开的特殊知识和经验传授给另一方，使另一方能自由使用。通常都认可技术授予方不需要亲自参与技术受让方对被授予的配方的实施，并且其不保证实施的结果。
解读：
（1）专有技术合同中，授予发放不需要参与，且不保证结果
11.2因此，这种合同与提供服务的合同不同。在提供服务的合同中，一方允诺使用其行业习惯技巧，亲自为另一方工作。作为后一类合同的报酬的款项一般属于第7条规定的范畴。
解读：
（1）专有技术合同与提供服务的合同不同
（2）提供合同服务——为另一方工作
11.3区分这两种款项的需要，即区分为提供专有技术而支付的报酬和为提供服务而支付的报酬，有时会产生实际操作上的困难。下面给出的一些标准与进行这种区分的目的有关：
──提供专有技术的合同涉及的是第11段所述的已经存在的那类情报资料，或者涉及的是在开发或创造出那类情报资料后提供那类情报资料，并且合同中有关于这类情报资料保密性的具体规定。
解读：
（1）情报类型——专有技术合同涉及的是已经存在的情报
──在提供服务的合同中，服务提供方允诺提供服务，该服务也许需要服务提供方使用特殊知识、技能和专门技术，但并不将其转让给另一方。
解读：
（1）提供服务合同——并不将其转让
──在涉及提供专有技术的大多数情况下，根据合同，提供方除了提供现有情报或复制现有材料之外，需要做的很少。而另一方面，提供服务的合同在多数情况下，服务提供方为了履行其合同义务，要承担更高水平的费用。例如，服务提供方依据所提供服务的特性，可能要为进行研究、设计、测试、绘图及其他相关活动的雇员支付工资和薪金，或者为提供类似服务的分包人支付报酬。
解读：
（1）提供专有技术合同——要做的很少
（2）服务合同——要做的很多
11.4因此，以下例举的款项支付情形不应认为是为提供专有技术而支付的价款，而应认为是为提供服务而支付的报酬：
──作为售后服务报酬而收取的款项；
──保证期（under a warranty）内卖方为买方提供服务所取得的报酬；
──为单纯的技术服务所支付的款项；
──为提供潜在客户的名单而支付的报酬，如果这种客户名单是专门为付款人从一般可利用的信息资料中开发形成的（为获得收款人已经提供了某种特定产品或服务的那些客户的保密名单而支付的报酬，将会构成对专有技术的付款，因这样的客户名单涉及收款人与这些客户进行交易的商业经验）；
解读：
（1）售后服务——服务
（2）保证期内服务
（3）单纯技术服务
（4）为体用潜在客户名单——服务
──工程师、律师、会计师所提供的咨询服务所取得的款项；以及
──以电子方式提供咨询意见、与技术员进行电子通讯，或者通过计算机网络访问问题解答数据库（例如针对经常提出的疑问或经常发生的普遍问题为软件用户提供非保密性的情报的数据库）等所取得的款项。
解读：
（1）专业服务
（2）电子方式咨询
11.5在涉及由提供方提供有关计算机编程方面情报的合同情形下，作为一般原则，如果支付的报酬是为了获取构成包含在程序中的思想和原则的情报，例如逻辑、算法或者程序语言或方法，同时该情报是在用户未经授权不得披露的条件下提供的，并且该情报受商业秘密保护，则该支付款项才应认定为因提供此类构成专有技术的情报而获得的报酬。
解读：
（1）为了获取程序思想+不得披露——技术
11.6商务实践中会遇到既包括专有技术也包括提供技术服务的合同。这类合同的一个例子是特许经营。在特许经营中，授予方将其知识和经验情报传授给受让方，另外还提供各种不同的技术服务，这些技术服务某些情形下采用财务援助或提供商品的形式。原则上，处理混合合同的适当方针是，根据合同所含的信息或以合理的比例进行划分，对合同所规定的各条款的报酬总额进行分解，然后对各部分适用由此确定的适当的税收待遇。但是，如果混合合同中的一部分构成了合同中最主要的目的，而另一部分仅是辅助性的和大部分是不重要的，则一般可对报酬的总额按主要部分所适用的税收待遇处理。
解读：
（1）混合合同
（2）特许权经营有知识技术+服务
（3）可以抓重点
12.关于支付计算机软件的报酬是否属于特许权使用费是个难题。但是，鉴于近年来计算机技术的迅猛发展和此类技术跨越国境转让的程度，这个问题变得相当重要。范本注释于1992年进行了修改，阐述了进行这种分类应遵循的原则。2000年又对第12至17段作了进一步的修订，改进了区分计算机软件交易中的商业利润与特许权使用费的分析。在大多数情况下，修正后的分析不会导致不同的结果。
解读：
（1）修改对计算机规定
12.1软件可以说是一个程序或一系列程序，包含着计算机运行过程所需的指令，既有其本身的操作程序(操作软件)，也包括了为完成其他任务所需的软件（应用软件）。它可通过各种媒介形式进行转让，例如以书面或电子形式，磁带、软盘或光盘以及CD-Rom。它既可以是为广泛应用而标准化了的，也可以是为单个使用者而专门定做的。它可作为计算机硬件的组成部分转让，也可以为在各种不同的硬件上使用的目的而以独立的形式转让。
解读：
（1）软件既可以标准化也可以定做
（2）既可以作为硬件一部分，也可以独立
12.2涉及计算机软件转让交易中所收取报酬的属性，取决于在有关程序使用及开发的具体安排下受让方获得的权利的性质。计算机程序中的权利是知识产权的一种形式。调查表明OECD成员国中除一国外都依据版权法明示或默示地保护计算机程序中的权利。尽管“计算机软件”这个术语通常用于描述含有知识产权（版权）的程序，也指载有该程序的媒介，但大多数OECD成员国的版权法承认，程序中的版权与载有享有版权程序的软件之间存在区别。与软件有关的权利转让有很多不同的方式，从对程序中版权的全部权利的转让到对使用加以限制的产品的销售。支付的报酬也有多种形式。这些因素可能会使得适合视为特许权使用费的软件所得和适合作为其他种类所得的款项收入之间的界线难以划定。计算机软件很容易复制以及为使软件能够运行在获得软件时往往同时允许获取人进行拷贝的事实，使划定界限的难题变得复杂。
解读：
（1）多种因素考虑
13．大多数情况下，受让方的权利将包括基础版权中的部分或全部权利（参见下文第13.1段和第15段），或者是（或相当于）程序拷贝（“程序副本”）中的部分或全部权利，不论该拷贝是否包含于物质媒介中还是由电子方式提供（参见下文第14段到第14.2段）。在特殊情况下，交易可能构成专有技术或秘密配方的转让（参见第14.3段）。
解读：
（1）基础版权 中的权利——可能就是技术转让
13.1如果支付报酬是为了通过某种方式获得使用该程序的权利，没有此种许可，将构成对版权的侵权，则为获取版权中部分权利（转让方没有转让全部版权权利）而支付的款项构成特许权使用费。此类交易安排的例子包括许可复制和向公众销售包含享有版权程序的软件，或是修改和公开显示该程序。在这些情形下，所支付的款项是为了使用程序中的版权的权利（即利用本来属于版权持有者的独有特权）。应该指出的是，当支付的软件的报酬被适当地视为是特许权使用费时，由于第2款要求将软件按文学、艺术或科学作品来分类，因此对软件所支付的报酬适用本条关于版权的规定可能存在困难。这几种类型似乎都不完全适合。许多国家的版权法通过将软件明确归类为文学或科学作品来处理这个问题。对于另一些国家来说，将此按科学作品来处理可能是最现实的方式。对于无法按上述类型归类软件的国家，可以在双边协定中对第2款进行修改，要么取消所有版权性质的例示或者特别指出软件的归类。
解读：
（1）如果是支付使用权利且保密——特许权使用费
14．在其它种类的交易中，获得的与版权相关的权利限于那些使用者能够对程序进行操作所必须的权利，例如，受让者被授予复制程序的有限权利。这在取得程序拷贝的交易中是很常见的。在这些情况下，转让的权利对计算机程序的性质来说是明确的(specific)。这些权利允许用户复制程序，比如复制到用户的计算机硬盘上，或者为了存档的目的而复制。在这方面，需要指出的是，根据版权法对计算机程序提供保护的程度在各国有所不同。一些国家规定，未经许可而将程序复制到计算机硬盘或随机存取存储器上的行为，将构成对版权的侵犯。然而，很多国家的版权法律将这种复制权自动授予了载有计算机程序的软件的所有人。无论这种权利是通过法律授予的，还是通过与版权所有人签订特许权协议授予的，将程序复制到计算机硬盘或随机存取存储器上，或者为了存档的目的而做的拷贝，都是利用该程序的一个必要步骤。因此，当与这些复制行为有关的权利只是为了使用户能对程序进行有效操作的情形下，为税收目的分析此类交易性质就应当忽略与这些复制行为有关的权利。为这些类型交易而支付的款项应作为营业利润按照第7条处理。
解读：
（1）获得版权的权利——能够对程序进行操作
14.1 将计算机程序转让给受让人的方法并不重要。例如，受让人获得的是含有程序拷贝的计算机磁盘，还是直接通过调制解调器连接在他的计算机硬盘上获得程序拷贝，都无关紧要。同样，对受让人在软件使用上可能存在的限制，也是无关紧要的。
14.2 复制计算机程序的容易性导致了以下这样的销售安排，在此类销售安排中，受让人获得制作多个程序拷贝仅在其企业内部操作使用的权利。此类安排一般被称为“场所许可”、“企业许可”或“网络许可”。尽管这些协议安排允许制作多个程序拷贝，根据许可协议，此类权利一般限于那些能够使受让人在其计算机或网络上操作该程序目的所必须的，为任何其它目的的复制行为都是被禁止的。此类安排下支付的款项在大多数情形下应作为按第7条处理的营业利润。
14.3 另外一类涉及计算机软件的交易情形是较为少见的，这类交易是软件出版商或计算机程序编制人同意提供包含在程序里的思想和原则的情报，例如逻辑、算法或编程语言或技术。在这些情况下，如果支付的款项是作为使用或有权使用秘密方案或不能单独授予版权的有关工业、商业、科学经验的情报的报酬时，该款项可定性为特许权使用费。这与那些一般的情形，即最终用户为操作目的而取得程序拷贝的情形形成对照。
14.4软件版权所有人与经销商之间的安排经常会授予经销商销售某种程序的复制品的权利而没有复制这种程序的权利。在这类交易中经销商所获得的与版权有关的权利，仅限于商业中介人销售软件程序的复制品所必需的权利。在该类交易中，经销商所支付的款项只是为获得软件复制品而不是为了利用软件版权中的任何权利。因此，在一项交易中，如果经销商是为获得和销售软件的复制品（无权复制软件）而支付款项，为税收目的分析该项交易的性质时，对此种与销售行为有关的权利应予忽略。在这类交易中支付的款项应按照第7条作为营业利润处理，不论软件程序的复制品是通过有形媒介还是电子方式销售（经销商无权复制软件），也不论软件是否属于为安装目的而小规模定制
15．当报酬是为转让版权权利的全部所有权目的而支付时，该款项不构成特许权使用费，不适用本条的规定。但在下列范围内涉及到部分权利转让的情况下，可能仍有一些疑难问题存在：
——在特定期限内或在有限的区域内独占的使用权利；
——与使用情况有关的附加报酬；
——以一次支付大笔总额形式的报酬。
解读：
（1）转让权利的全部或部分所有权时——不是
（2）疑难问题：特定时间地点的独占适用；附加报酬；总额形式的报酬
16．每种交易情形都取决于其特定的事实，但总的来说如果支付的款项是为转让构成一项特定财产的权利（在涉及地域限制的权利转让比涉及时间限制的权利转让更可能出现这种情况），这些款项都可能是第7条规定的营业利润或第13条规定的资本利得，而不是第12条所规定的特许权使用费。这是基于以下事实而得出的结论，即：当权利的所有权被全部或部分转让时，其报酬不可能是为权利的使用而支付的。出售交易的基本性质，不可能因为报酬的形式、分期支付报酬的现象而改变，或者根据多数国家的观点，也不能因为报酬的支付具有或有性这一事实而改变。
解读：
（1）转让就不是特许权使用费
17．软件报酬也可能是在混合合同下支付的。此类混合合同的例子包括销售内装软件的计算机硬件，以及与提供服务相结合的软件使用权利许可。上述第11段提出的处理关于专利特许权使用费和专有技术类似问题的方法，同样适用于计算机软件。如果有必要，应对合同总额按照合同提供的情报资料或按照合理的比例进行分解，再根据不同部分作出相应的税务处理。
17.1 上述关于软件报酬的原则也适用于其它种类数字产品的交易，如影像、声音或文本等。电子商务的发展促使大量这类交易的产生。在决定产生于这些交易的款项是否构成特许权使用费时，要解决的主要问题是辨别有关款项实质上的支付目的。
17.2按照一些国家的有关立法中，允许客户电子下载数字产品的交易可能构成用户对版权的使用，例如，由于合同规定授予一项制作一份或多份该电子内容的拷贝的权利。如果支付款项的本质目的是为了获得某物（如取得其它种类的合同权利、数据或服务），而不是为了使用或有权使用版权权利，并且版权的使用仅限于诸如在用户的计算机、网络或其它存储器、执行或显示设备上下载、存储和进行操作这样的权利，则此类版权使用不应影响为了适用“特许权使用费”定义的目的而对该支付款项性质的分析。
17.3 允许客户（可能是一家企业）为了自身使用或娱乐目的通过计算机下载数字产品（如软件、影像、声音或文本）的交易，就属于这种交易情形。在这些交易中，支付款项的本质目的是为了获得以数字信号的形式进行传输的数据，因此不构成特许权使用费，但可能视不同情况而归属第7条或第13条的范畴。如果将数字信号复制到用户硬盘或其它非暂时性媒体的行为涉及到根据有关法律和合同安排用户对版权的使用，这种复制仅仅是捕获和储存数字信号的方法。这种版权使用对于所得的分类而言并不重要，因为它与支付报酬的本质目的无关（即获得以数字信号形式传输的数据），该目的是确定特许权使用费定义的决定性因素。同样，如果根据有关法律和合同协议，制作拷贝被视为是提供者而非客户对版权的使用，那么将此类交易归类为“特许权使用费”交易也缺乏基础。
17.4 相比之下，如果收取报酬的实质是授予使用通过电子方式下载的某种数字产品中的版权的权利，这种交易将产生特许权使用费。例如，一个书籍出版商为了获得将一幅可用电子方式下载的享有版权的图片用于在他正在制作的书籍封面上的权利而支付报酬，就是这种情况。在该交易中，支付报酬的本质目的是为了获得数字产品版权的使用权，即复制和传播该图片的权利，而不是仅仅为了获得该数字内容。
解读：
（1）如果是得到版权——特许权使用费
（2）如果只是享用——经营利润
18．上述关于混合合同的处理建议同样适用于艺术家的某些表演，尤其是由一个乐队指挥家指挥的管弦音乐会或者音乐家表演的独奏音乐会。为音乐表演以及为任何同步电台广播所支付的费用，似乎应按第17条的规定处理。无论是根据同一份合同还是另外分开的一份合同，如果对演出进行录制，且艺术家在合同中约定，根据艺术家在音像制品中的版权，其就音像制品的出售或公开播放取得特许权使用费，那么艺术家取得的构成特许权使用费的那部分报酬，应按第12条的规定处理。然而，无论是由于相关版权法或是合同条款的规定，如果音像制品中的版权属于艺术家与其签订合同同意向其提供服务（即录音过程中的音乐表演）的某个人，或者该版权属于第三方，那么根据这种合同支付的款项将适用第7条（例如，如果在支付款项来源国外进行表演）或者第17条，而不适用本条，即使这些报酬数额是依照该音像制品的销售规模而定的。
解读：
（1）录制——特许权使用费
19．需要进一步指出的是，为矿藏、资源或其它自然资源的开采工作而支付的固定或不固定的报酬应按第6条的规定处理，而不适用本条。
解读：
（1）开采工作支付的报酬——第6条
第三款、正文
如果特许权使用费受益所有人是缔约国一方的居民，在特许权使用费发生的缔约国另一方，通过设在该缔约国另一方的常设机构进行营业，且据以支付该特许权使用费的权利或财产与该常设机构有实际联系，则不适用第一款的规定。在这种情况下，应适用第七条的规定。
解读：
（1）如果受益所有人是A国居民，在 特许权使用费发生的B国，通过设在B国的常设机构进行营业，且据以支付特许权使用费的权利或财产与该PE有实际联系，适用第7条规定
四、由于支付特许权使用费的人与受益所有人之间或他们与其他人之间的特殊关系，就有关使用、权利或信息支付的特许权使用费数额超出支付人与受益所有人没有上述关系所能同意的数额时，本条规定应仅适用于后来提及的数额。在这种情况下，该支付款项的超出部分，仍应按各缔约国的法律征税，但应适当考虑本协定的其它规定。
