OECD 发布2017版《转让定价指南》以及更新版《国别报告实施指南》
经济合作与发展组织（以下简称：经合组织，OECD）于2017年7月10日发布了2017版《跨国企业与税务机关转让定价指南》（以下简称：《2017版指南》）。《2017版指南》的修订体现了G20和经合组织近年来开展税基侵蚀与利润转移（以下简称：BEPS）项目所形成的一系列成果，主要包括：
根据BEPS项目第8-10项行动计划报告《确保转让定价结果与价值创造相匹配》完成相关内容的修改和增补，包括对第一章（独立交易原则）、第二章（转让定价方法）、第六章（无形资产）、第七章（集团内部服务）以及第八章（成本分摊协议）的修改；
根据BEPS项目第13项行动计划报告《转让定价文档和国别报告》完成对第五章（转让定价文档）的修改；
根据经合组织委员会2013年5月的决议完成对安全港指引的修改；
为呼应前述修改，对2010版指南第九章（企业重组的转让定价问题）和其余章节做出相应的修订。
《2017版指南》在附录中更新了“经合组织委员会对关联企业转让定价的建议”，呼吁并建议经合组织成员国和非成员国税务机关在进行转让定价调整时参考《2017版指南》的内容，并就转让定价问题展开更为紧密深入的双边和多边合作。
除已发布的《2017版指南》以外，作为BEPS项目第8-10项行动计划的延续部分，经合组织仍在对以下内容进行增补修订：1
交易利润分割法的应用；
常设机构利润的归属；
集团内企业金融交易的转让定价方法；
转让“难以估值的无形资产”（Hard-to-Value Intangibles）的评估方法。
根据BEPS项目第8-10项行动计划报告《确保转让定价结果与价值创造相匹配》，《2017版指南》所做出的主要修订包括：
准确界定关联交易的实质至关重要。如果交易双方的实际行为与合同安排并不一致，应以交易双方的实际行为作为依据；
引入风险识别六大步骤，以确定对风险实施控制并且具备承担风险的财务能力的交易一方所应获得的回报；
法律安排应当作为判断无形资产收益归属的初步依据。然而，无论企业是否作为无形资产的法律所有者，如果该企业执行了与无形资产开发、价值提升、维护、保护和应用相关的重要职能，则可获得上述无形资产相关的收益；
为运用可比非受控价格法分析大宗商品交易提供更为明确的指导建议；
为低附加值集团内部服务的定价设立成本加成5%的安全港机制；
成本分摊协议的参与者必须对“蕴含风险的机会”具备控制相关风险的能力和权力。确定成本分摊协议中各贡献的价值时，当前贡献（Current Contributions）可基于成本确定，而既有贡献（Pre-existing Contributions）则应按照指南第一章（独立交易原则）、第二章（转让定价方法）和第五章（转让定价文档）的指导原则确定。
根据BEPS项目第13项行动计划报告《转让定价文档和国别报告》，《2017版指南》采纳了包括主体文档、本地文档和国别报告在内的转让定价文档三层结构。此外，经合组织于7月18日发布了更新版《国别报告实施指南》，新增加的内容包括：
多个跨国企业集团：当一个成员实体同时被两个以上非关联跨国企业集团拥有或运营时，对该实体的“成员实体”身份的判断具体取决于各跨国企业集团所适用的会计准则规定。如果其中某个跨国企业集团适用的会计准则要求将该实体全部或按比例纳入其合并财务报表，则该实体应当被视为其成员实体，并且该实体的财务数据应当在其国别报告中加以披露。
数据汇总（Aggregation）或合并（Consolidation）：第13项行动计划报告《转让定价文档和国别报告》及其立法范本提出采用基于汇总口径的数据披露方法（Aggregate-basis Reporting），但更新版《国别报告实施指南》指出：在允许合并税务申报的税收管辖地，可以允许纳税人使用合并财务数据填报国别报告。如果纳税人填报合并数据，那么国别报告中表一中披露的各税收管辖地的数据均应为合并口径，并且以后年度填报时也应采取相同的数据口径。
需要指出的是：根据国家税务总局公告【2017】26号，企业应当使用汇总口径申报《国别报告-所得、税收和业务活动国别分布表》。
可以预见，各国税务机关将积极运用《2017版指南》中提出的方法，加强跨国转让定价管理。而随着G20和经合组织成员国对更多转让定价问题展开深入讨论并达成共识，经合组织将继续针对《2017版指南》开展修订工作。
中国作为G20成员国全面参与了BEPS项目，并在近期的反避税立法实践中积极落实各项BEPS成果。然而需要注意的是：中国并非经合组织成员国，因此《2017版指南》中的内容可能并不完全适用于中国。
比如对于集团内部服务，中国税务机关并不接受针对低附加值服务所设立的成本加成5%的安全港规则。此外，国家税务总局曾经在参与制定《联合国转让定价手册》的过程中指出：经合组织对于股东活动的定义过窄。基于这一立场，在近期颁布的国家税务总局公告【2017】6号（以下简称：6号公告）2中，国家税务总局将“为集团决策、监管、控制、遵从需要所实施的财务、税务、人事、法务等活动”列为更接近于股东活动的“非受益性劳务”，并允许税务机关按照企业已税前扣除的金额全额实施特别纳税调整，这与《2017版指南》的规定不尽相同。
针对无形资产，中国税务机关强调无形资产收益分配应当与经济活动和价值贡献相匹配。BEPS第8-10项行动计划报告中提出了与无形资产价值创造密切相关的五项功能 —— DEMPE（即“开发、价值提升、维护、保护和应用”的英文首字母缩写），而6号公告则在DEMPE的基础上增加了“推广”功能的价值贡献，强调在进行转让定价分析，特别是针对特许权使用费安排进行分析时，应当充分考虑中国本地企业对于集团无形资产的价值贡献是否获得了合理补偿。
此外，对于境外关联方信息的披露，国家税务总局公告【2016】42号（即42号公告）3中提出了较BEPS第13项行动计划更为严格的标准，例如，企业需要在《企业年度关联业务往来报告表》中披露境外关联方的经营范围、注册地址和经营地址、实际税负、注册资本、投资总额和税收优惠等信息；并且需要在转让定价本地文档中披露企业集团内价值链各环节参与方最近会计年度的财务报表。6号公告也规定中国税务机关在实施特别纳税调查时，可以要求被调查企业及其关联方（包括境外关联方），或者与调查有关的其他企业提供相关资料。
跨国企业在解读《2017版指南》时，一方面需要重点关注指南的各项新变化，另一方面需要重视中国税务机关对于关联交易转让定价管理以及跨国反避税问题采取的立场，以便更好地管理集团的转让定价风险。（普华永道中国）
注释
根据BEPS项目第8-10项行动计划报告《确保转让定价结果与价值创造相匹配》完成相关内容的修改和增补，包括对第一章（独立交易原则）、第二章（转让定价方法）、第六章（无形资产）、第七章（集团内部服务）以及第八章（成本分摊协议）的修改；
根据BEPS项目第13项行动计划报告《转让定价文档和国别报告》完成对第五章（转让定价文档）的修改；
根据经合组织委员会2013年5月的决议完成对安全港指引的修改；
为呼应前述修改，对2010版指南第九章（企业重组的转让定价问题）和其余章节做出相应的修订。
《2017版指南》在附录中更新了“经合组织委员会对关联企业转让定价的建议”，呼吁并建议经合组织成员国和非成员国税务机关在进行转让定价调整时参考《2017版指南》的内容，并就转让定价问题展开更为紧密深入的双边和多边合作。
除已发布的《2017版指南》以外，作为BEPS项目第8-10项行动计划的延续部分，经合组织仍在对以下内容进行增补修订：1
交易利润分割法的应用；
常设机构利润的归属；
集团内企业金融交易的转让定价方法；
转让“难以估值的无形资产”（Hard-to-Value Intangibles）的评估方法。
根据BEPS项目第8-10项行动计划报告《确保转让定价结果与价值创造相匹配》，《2017版指南》所做出的主要修订包括：
准确界定关联交易的实质至关重要。如果交易双方的实际行为与合同安排并不一致，应以交易双方的实际行为作为依据；
引入风险识别六大步骤，以确定对风险实施控制并且具备承担风险的财务能力的交易一方所应获得的回报；
法律安排应当作为判断无形资产收益归属的初步依据。然而，无论企业是否作为无形资产的法律所有者，如果该企业执行了与无形资产开发、价值提升、维护、保护和应用相关的重要职能，则可获得上述无形资产相关的收益；
为运用可比非受控价格法分析大宗商品交易提供更为明确的指导建议；
为低附加值集团内部服务的定价设立成本加成5%的安全港机制；
成本分摊协议的参与者必须对“蕴含风险的机会”具备控制相关风险的能力和权力。确定成本分摊协议中各贡献的价值时，当前贡献（Current Contributions）可基于成本确定，而既有贡献（Pre-existing Contributions）则应按照指南第一章（独立交易原则）、第二章（转让定价方法）和第五章（转让定价文档）的指导原则确定。
根据BEPS项目第13项行动计划报告《转让定价文档和国别报告》，《2017版指南》采纳了包括主体文档、本地文档和国别报告在内的转让定价文档三层结构。此外，经合组织于7月18日发布了更新版《国别报告实施指南》，新增加的内容包括：
多个跨国企业集团：当一个成员实体同时被两个以上非关联跨国企业集团拥有或运营时，对该实体的“成员实体”身份的判断具体取决于各跨国企业集团所适用的会计准则规定。如果其中某个跨国企业集团适用的会计准则要求将该实体全部或按比例纳入其合并财务报表，则该实体应当被视为其成员实体，并且该实体的财务数据应当在其国别报告中加以披露。
数据汇总（Aggregation）或合并（Consolidation）：第13项行动计划报告《转让定价文档和国别报告》及其立法范本提出采用基于汇总口径的数据披露方法（Aggregate-basis Reporting），但更新版《国别报告实施指南》指出：在允许合并税务申报的税收管辖地，可以允许纳税人使用合并财务数据填报国别报告。如果纳税人填报合并数据，那么国别报告中表一中披露的各税收管辖地的数据均应为合并口径，并且以后年度填报时也应采取相同的数据口径。
需要指出的是：根据国家税务总局公告【2017】26号，企业应当使用汇总口径申报《国别报告-所得、税收和业务活动国别分布表》。
可以预见，各国税务机关将积极运用《2017版指南》中提出的方法，加强跨国转让定价管理。而随着G20和经合组织成员国对更多转让定价问题展开深入讨论并达成共识，经合组织将继续针对《2017版指南》开展修订工作。
中国作为G20成员国全面参与了BEPS项目，并在近期的反避税立法实践中积极落实各项BEPS成果。然而需要注意的是：中国并非经合组织成员国，因此《2017版指南》中的内容可能并不完全适用于中国。
比如对于集团内部服务，中国税务机关并不接受针对低附加值服务所设立的成本加成5%的安全港规则。此外，国家税务总局曾经在参与制定《联合国转让定价手册》的过程中指出：经合组织对于股东活动的定义过窄。基于这一立场，在近期颁布的国家税务总局公告【2017】6号（以下简称：6号公告）2中，国家税务总局将“为集团决策、监管、控制、遵从需要所实施的财务、税务、人事、法务等活动”列为更接近于股东活动的“非受益性劳务”，并允许税务机关按照企业已税前扣除的金额全额实施特别纳税调整，这与《2017版指南》的规定不尽相同。
针对无形资产，中国税务机关强调无形资产收益分配应当与经济活动和价值贡献相匹配。BEPS第8-10项行动计划报告中提出了与无形资产价值创造密切相关的五项功能 —— DEMPE（即“开发、价值提升、维护、保护和应用”的英文首字母缩写），而6号公告则在DEMPE的基础上增加了“推广”功能的价值贡献，强调在进行转让定价分析，特别是针对特许权使用费安排进行分析时，应当充分考虑中国本地企业对于集团无形资产的价值贡献是否获得了合理补偿。
此外，对于境外关联方信息的披露，国家税务总局公告【2016】42号（即42号公告）3中提出了较BEPS第13项行动计划更为严格的标准，例如，企业需要在《企业年度关联业务往来报告表》中披露境外关联方的经营范围、注册地址和经营地址、实际税负、注册资本、投资总额和税收优惠等信息；并且需要在转让定价本地文档中披露企业集团内价值链各环节参与方最近会计年度的财务报表。6号公告也规定中国税务机关在实施特别纳税调查时，可以要求被调查企业及其关联方（包括境外关联方），或者与调查有关的其他企业提供相关资料。
跨国企业在解读《2017版指南》时，一方面需要重点关注指南的各项新变化，另一方面需要重视中国税务机关对于关联交易转让定价管理以及跨国反避税问题采取的立场，以便更好地管理集团的转让定价风险。（普华永道中国）
注释
- 信息来源：www. oecd .org/tax/oecd-secretary-general-tax-report-g20-leaders-july-2017.pdf
- 有关6号公告的解读，请参见：
【洞察】国家税务总局出台特别纳税调查调整及相互协商程序管理办法 - 有关42号公告的解读，请参见：
【观点】新规出台：企业将如何满足转让定价合规新标准（普华永道网络直播摘要）
