许艳娜：离岸公司转让外商投资企业股权如何纳税
近年来，离岸公司参股的外商投资企业越来越多，随着这些企业的发展及基于各种安排，离岸公司将其所持外商投资企业股权进行转让的情况时有发生，当离岸公司因股权转让在中国境内取得收入时，面临着向中国税务机关纳税的问题。那么，这些离岸公司转让外商投资企业股权时，需要缴纳哪些税种、缴纳多少以及以什么方式缴纳呢？本文仅就这些问题的规定进行总结并作简要分析。
一、离岸公司转让外资股权要缴哪些税
1、所得税
《中华人民共和国企业所得税法》（以下简称“《企业所得税法》”）第三条：非居民企业在中国境内设立机构、场所的，应当就其所设机构、场所取得的来源于中国境内的所得，以及发生在中国境外但与其所设机构、场所有实际联系的所得，缴纳企业所得税；非居民企业在中国境内未设立机构、场所的，或者虽设立机构、场所但取得的所得与其所设机构、场所没有实际联系的，应当就其来源于中国境内的所得缴纳企业所得税。
因此，离岸公司作为注册在国外的非居民企业，在中国境内转让股权，应就其来源于中国境内的所得依法缴纳企业所得税。
2、印花税
《中华人民共和国印花税暂行条例》（以下简称“《印花税条例》”）第一条，在中华人民共和国境内书立、领受本条例所列举凭证的单位和个人，都是印花税的纳税义务人（以下简称纳税人），应当按照本条例规定缴纳印花税。第二条，下列凭证为应纳税凭证：（一）购销、加工承揽、建设工程承包、财产租赁、货物运输、仓储保管、借款、财产保险、技术合同或者具有合同性质的凭征；（二）产权转移书据……
可见，离岸公司在中国境内转让股权，签订股权转让协议，作为在中国境内书立产权转移书据的主体，应依法缴纳印花税。
3、营业税
《中华人民共和国营业税暂行条例》规定，在中华人民共和国境内转让无形资产、销售不动产，应当缴纳营业税，那么，离岸公司股权转让中涉及到无形资产、不动产时，是否要缴纳营业税呢？针对此问题，财税[2002]191号《财政部、国家税务总局关于股权转让有关营业税问题的通知》明确，股权转让中涉及无形资产、不动产的，对股权转让不征收营业税。
二、离岸公司转让外资股权的税率及应纳税额计算
1、所得税
（1）所得税税率
《企业所得税法》第四条规定，非居民企业取得本法第三条第三款规定的所得，适用税率为20%。《中华人民共和国企业所得税法实施条例》（以下简称“《企业所得税法实施条例》”）第九十一条：非居民企业取得企业所得税法第二十七条第（五）项规定的所得，减按10%的税率征收企业所得税。
可见，离岸公司转让外商投资企业股权在中国境内取得的收入应按10%税率缴纳企业所得税。
（2）应纳税所得额
计算离岸公司股权转让的应纳税额的关键是应纳税所得额的确定，主要涉及到股权成本价及股权转让价，其中股权成本价一般界定为股东或投资者投资入股时向企业实际交付的出资金额，或收购该项股权时向该股权的原转让人实际支付的股权转让价金额；而对于股权转让价，是否要将转让人在企业的未分配利润等其它权益计入股权转让价，不同情形有不同的规定。《企业所得税法》、《企业所得税实施条例》均对股权转让的应纳税所得作出规定，财政部、国家税务总局也出台相关文件指导操作实践。
① 《企业所得税法》的规定
《企业所得税法》第十九条，非居民企业取得本法第三条第三款规定的所得，按照下列方法计算其应纳税所得额：（二）转让财产所得，以收入全额减除财产净值后的余额为应纳税所得额；
② 《企业所得税实施条例》的规定
《企业所得税实施条例》第七十四条，企业所得税法第十六条所称资产的净值和第十九条所称财产净值，是指有关资产、财产的计税基础减除已经按照规定扣除的折旧、折耗、摊销、准备金等后的余额。第一百零三条：企业所得税法第十九条所称收入全额，是指非居民企业向支付人收取的全部价款和价外费用。
③ 关于股权转让收入是否扣除税费的规定
财税[2008]130号《财政部、国家税务总局关于非居民企业征收企业所得税有关问题的通知》指出：根据《中华人民共和国企业所得税法》第十九条及《中华人民共和国企业所得税实施条例》第一百零三条规定，在对非居民企业取得《中华人民共和国企业所得税法》第三条第三款规定的所得计算征收企业所得税时，不得扣除上述条款规定以外的其他税费支出。该规定于2008年1月1日起实施。
④ 关于未分配利润等留存收益是否计为股权转让价的规定
A、国税发[1997]71号《关于外商投资企业合并、分立、股权重组、资产转让等重组业务所得税处理的暂行规定》第三条第一项：股权转让价是指，股权转让人就转让的股权所收取的包括现金、非货币资产或者权益等形式的金额；如被持股企业有未分配利润或税后提存的各项基金等股东留存收益的，股权转让人随转让股权一并转让该股东留存收益权的金额（以不超过被持股企业帐面的分属为股权转让人的实有金额为限），属于该股权转让人的投资收益额，不计为股权转让价。该规定于1997年4月28日起实施。
B、国税发[1998]97号《企业改组改制中若干所得税业务问题的暂行规定》第三条第五项：股权转让价是指股权转让人就转让的股权所收取的包括现金、非货币资产或者权益等形式的金额；如被持股企业有未分配利润或税后提存的各项基金等股东留存收益的，股权转让人随转让股权一并转让该股东留存收益权的金额（以不超过被持股企业帐面分属为股权转让人的实有金额为限），属于该股权转让人的投资收益额，不计为股权转让价。该规定于1998年6月24日实施。
C、国税发[2000]118号《国家税务总局关于企业股权投资业务若干所得税问题的通知》第二条第一项：企业股权投资转让所得和损失的所得税处理
企业股权投资转让所得或损失是指企业因收回、转让或清算处置股权投资的收入减除股权投资成本后的余额。企业股权投资转让所得应并入企业的应纳税所得，依法缴纳企业所得税。被投资企业对投资方的分配支付额，如果超过被投资企业的累计未分配利润和累计盈余公积金而低于投资方的投资成本的，视为投资回收，应冲减投资成本；超过投资成本的部分，视为投资方企业的股权转让所得，应并入企业的应纳税所得，依法缴纳企业所得税。该规定于2000年6月21日起实施。
D、国税函[2004]390号《国家税务总局关于企业股权转让有关所得税问题的补充通知》第一条：企业在一般的股权（包括转让股票或股份）买卖中，应按《国家税务总局关于企业股权投资业务若干所得税问题的通知》（国税发〔2000〕118号）有关规定执行。股权转让人应分享的被投资方累计未分配利润或累计盈余公积应确认为股权转让所得，不得确认为股息性质的所得；第二条：企业进行清算或转让全资子公司以及持股95%以上的企业时，应按《国家税务总局关于印发〈企业改组改制中若干所得税业务问题的暂行规定〉的通知》（国税发〔1998〕97号）的有关规定执行。投资方应分享的被投资方累计未分配利润和累计盈余公积应确认为投资方股息性质的所得。为避免对税后利润重复征税，影响企业改组活动，在计算投资方的股权转让所得时，允许从转让收入中减除上述股息性质的所得。该规定于2000年6月21日起实施。
由于2008年1月1日实施的《企业所得税法》及《企业所得税实施条例》对股权转让的应纳税所得额的规定较为原则，税务总局的相关文件均在所得税法及实施条例之前出台，实践中对于离岸公司在中国境内转让外资股权的应纳税所得额的计算理解也不尽一致，目前，亟待相关部门出台文件对企业所得税法及所得税实施条例的相关规定予以解释、细化。
三、离岸公司转让外资股权所得税扣缴方式
《企业所得税法》第三十七条：对非居民企业取得本法第三条第三款规定的所得应缴纳的所得税，实行源泉扣缴，以支付人为扣缴义务人。税款由扣缴义务人在每次支付或者到期应支付时，从支付或者到期应支付的款项中扣缴。可见，股权受让人是离岸公司股权转让纳税的扣缴义务人。
（作者为北京市邦盛律师事务所律师）
一、离岸公司转让外资股权要缴哪些税
1、所得税
《中华人民共和国企业所得税法》（以下简称“《企业所得税法》”）第三条：非居民企业在中国境内设立机构、场所的，应当就其所设机构、场所取得的来源于中国境内的所得，以及发生在中国境外但与其所设机构、场所有实际联系的所得，缴纳企业所得税；非居民企业在中国境内未设立机构、场所的，或者虽设立机构、场所但取得的所得与其所设机构、场所没有实际联系的，应当就其来源于中国境内的所得缴纳企业所得税。
因此，离岸公司作为注册在国外的非居民企业，在中国境内转让股权，应就其来源于中国境内的所得依法缴纳企业所得税。
2、印花税
《中华人民共和国印花税暂行条例》（以下简称“《印花税条例》”）第一条，在中华人民共和国境内书立、领受本条例所列举凭证的单位和个人，都是印花税的纳税义务人（以下简称纳税人），应当按照本条例规定缴纳印花税。第二条，下列凭证为应纳税凭证：（一）购销、加工承揽、建设工程承包、财产租赁、货物运输、仓储保管、借款、财产保险、技术合同或者具有合同性质的凭征；（二）产权转移书据……
可见，离岸公司在中国境内转让股权，签订股权转让协议，作为在中国境内书立产权转移书据的主体，应依法缴纳印花税。
3、营业税
《中华人民共和国营业税暂行条例》规定，在中华人民共和国境内转让无形资产、销售不动产，应当缴纳营业税，那么，离岸公司股权转让中涉及到无形资产、不动产时，是否要缴纳营业税呢？针对此问题，财税[2002]191号《财政部、国家税务总局关于股权转让有关营业税问题的通知》明确，股权转让中涉及无形资产、不动产的，对股权转让不征收营业税。
二、离岸公司转让外资股权的税率及应纳税额计算
1、所得税
（1）所得税税率
《企业所得税法》第四条规定，非居民企业取得本法第三条第三款规定的所得，适用税率为20%。《中华人民共和国企业所得税法实施条例》（以下简称“《企业所得税法实施条例》”）第九十一条：非居民企业取得企业所得税法第二十七条第（五）项规定的所得，减按10%的税率征收企业所得税。
可见，离岸公司转让外商投资企业股权在中国境内取得的收入应按10%税率缴纳企业所得税。
（2）应纳税所得额
计算离岸公司股权转让的应纳税额的关键是应纳税所得额的确定，主要涉及到股权成本价及股权转让价，其中股权成本价一般界定为股东或投资者投资入股时向企业实际交付的出资金额，或收购该项股权时向该股权的原转让人实际支付的股权转让价金额；而对于股权转让价，是否要将转让人在企业的未分配利润等其它权益计入股权转让价，不同情形有不同的规定。《企业所得税法》、《企业所得税实施条例》均对股权转让的应纳税所得作出规定，财政部、国家税务总局也出台相关文件指导操作实践。
① 《企业所得税法》的规定
《企业所得税法》第十九条，非居民企业取得本法第三条第三款规定的所得，按照下列方法计算其应纳税所得额：（二）转让财产所得，以收入全额减除财产净值后的余额为应纳税所得额；
② 《企业所得税实施条例》的规定
《企业所得税实施条例》第七十四条，企业所得税法第十六条所称资产的净值和第十九条所称财产净值，是指有关资产、财产的计税基础减除已经按照规定扣除的折旧、折耗、摊销、准备金等后的余额。第一百零三条：企业所得税法第十九条所称收入全额，是指非居民企业向支付人收取的全部价款和价外费用。
③ 关于股权转让收入是否扣除税费的规定
财税[2008]130号《财政部、国家税务总局关于非居民企业征收企业所得税有关问题的通知》指出：根据《中华人民共和国企业所得税法》第十九条及《中华人民共和国企业所得税实施条例》第一百零三条规定，在对非居民企业取得《中华人民共和国企业所得税法》第三条第三款规定的所得计算征收企业所得税时，不得扣除上述条款规定以外的其他税费支出。该规定于2008年1月1日起实施。
④ 关于未分配利润等留存收益是否计为股权转让价的规定
A、国税发[1997]71号《关于外商投资企业合并、分立、股权重组、资产转让等重组业务所得税处理的暂行规定》第三条第一项：股权转让价是指，股权转让人就转让的股权所收取的包括现金、非货币资产或者权益等形式的金额；如被持股企业有未分配利润或税后提存的各项基金等股东留存收益的，股权转让人随转让股权一并转让该股东留存收益权的金额（以不超过被持股企业帐面的分属为股权转让人的实有金额为限），属于该股权转让人的投资收益额，不计为股权转让价。该规定于1997年4月28日起实施。
B、国税发[1998]97号《企业改组改制中若干所得税业务问题的暂行规定》第三条第五项：股权转让价是指股权转让人就转让的股权所收取的包括现金、非货币资产或者权益等形式的金额；如被持股企业有未分配利润或税后提存的各项基金等股东留存收益的，股权转让人随转让股权一并转让该股东留存收益权的金额（以不超过被持股企业帐面分属为股权转让人的实有金额为限），属于该股权转让人的投资收益额，不计为股权转让价。该规定于1998年6月24日实施。
C、国税发[2000]118号《国家税务总局关于企业股权投资业务若干所得税问题的通知》第二条第一项：企业股权投资转让所得和损失的所得税处理
企业股权投资转让所得或损失是指企业因收回、转让或清算处置股权投资的收入减除股权投资成本后的余额。企业股权投资转让所得应并入企业的应纳税所得，依法缴纳企业所得税。被投资企业对投资方的分配支付额，如果超过被投资企业的累计未分配利润和累计盈余公积金而低于投资方的投资成本的，视为投资回收，应冲减投资成本；超过投资成本的部分，视为投资方企业的股权转让所得，应并入企业的应纳税所得，依法缴纳企业所得税。该规定于2000年6月21日起实施。
D、国税函[2004]390号《国家税务总局关于企业股权转让有关所得税问题的补充通知》第一条：企业在一般的股权（包括转让股票或股份）买卖中，应按《国家税务总局关于企业股权投资业务若干所得税问题的通知》（国税发〔2000〕118号）有关规定执行。股权转让人应分享的被投资方累计未分配利润或累计盈余公积应确认为股权转让所得，不得确认为股息性质的所得；第二条：企业进行清算或转让全资子公司以及持股95%以上的企业时，应按《国家税务总局关于印发〈企业改组改制中若干所得税业务问题的暂行规定〉的通知》（国税发〔1998〕97号）的有关规定执行。投资方应分享的被投资方累计未分配利润和累计盈余公积应确认为投资方股息性质的所得。为避免对税后利润重复征税，影响企业改组活动，在计算投资方的股权转让所得时，允许从转让收入中减除上述股息性质的所得。该规定于2000年6月21日起实施。
由于2008年1月1日实施的《企业所得税法》及《企业所得税实施条例》对股权转让的应纳税所得额的规定较为原则，税务总局的相关文件均在所得税法及实施条例之前出台，实践中对于离岸公司在中国境内转让外资股权的应纳税所得额的计算理解也不尽一致，目前，亟待相关部门出台文件对企业所得税法及所得税实施条例的相关规定予以解释、细化。
三、离岸公司转让外资股权所得税扣缴方式
《企业所得税法》第三十七条：对非居民企业取得本法第三条第三款规定的所得应缴纳的所得税，实行源泉扣缴，以支付人为扣缴义务人。税款由扣缴义务人在每次支付或者到期应支付时，从支付或者到期应支付的款项中扣缴。可见，股权受让人是离岸公司股权转让纳税的扣缴义务人。
（作者为北京市邦盛律师事务所律师）
