一

企业的行为因法律法规的指引而变幻多端，VIE（Variable Interest Entities，可变利益实体）架构的搭建和拆除可为典例。VIE架构是改革开放中期制度供给不足和证券市场不完善的产物。从21世纪初至今，以互联网行业为代表的中国TMT行业民营企业在迅速发展壮大的同时，一直被融资难的问题所困扰：不论是从国内银行系统取得贷款，还是通过国内直接上市的方式在国内市场募集资金，都存在着相当大的政策障碍。因此，中国互联网等行业企业纷纷转战境外资本市场上市，希望以此筹集资金并谋求扩张。但是上述企业大部分处于我国限制和禁止外商投资的行业范围，同时境外红筹上市面临着《关于外国投资者并购境内企业的规定》（商务部、国务院国有资产监督管理委员会、国家税务总局、国家工商行政管理总局、中国证券监督管理委员会、国家外汇管理局令2006年第10号）等规范的严格监管，这些企业的境外上市面临着重重困难。最终，在监管者和被监管者的博弈和妥协之下，VIE架构应运而生。

VIE架构是中国民营企业为了绕开监管，在红筹模式的基础上，借助会计上为监管而设计的VIE规则，通过一套复杂的法律合同搭建起的一个平台。这个平台将外国投资者与中国企业联系在一起，由此我国企业可以实现境外上市并募集海外资金，外国投资者可以间接参与投资中国外商投资限制和禁止行业。具体来讲，VIE架构是对美国会计术语和中国企业境外上市实践中“协议控制”的杂糅，特指中国企业实现境外间接上市的一种模式。在这种模式下，境外注册的上市主体与境内的运营实体相分离，境外上市主体通过协议的方式控制境内运营实体，以达到把境内运营实体的会计报表并入境外上市主体的目的，从而实现境外上市主体利用境内运营实体的业绩在美上市融资。此时，境内运营实体就是境外上市主体的VIE，这种上市的方式或安排就是VIE架构。理论上，VIE结构可以确保经济利益流向外国投资者。同时，企业的经营控制权仍然留在中国企业手中，从而在表面上遵守了中国法律。这种复杂的架构在为企业创造融资便利的同时，也潜藏着巨大的制度风险，包括国家政策风险、外汇管制风险、控制风险以及税务风险等。其中，前三个风险的爆发主要可能由监管和合同导致；就税务风险来说，VIE架构企业既面临着一般企业均会遇到的税务风险，也面临着其特有的税务风险，这些风险主要来源于其特殊的组织结构等带来的特殊税法问题。

“大众创新、万众创业”虽然是晚近才开始流行的口号，但趋利避害的市场经济主体其实早就以其灵活多样、生动善变的行为在默默践行。作为一种具有中国特色的公司和金融制度创新，VIE架构所采取的协议控制方式巧妙地绕开了我国禁止和限制外商投资产业的壁垒，以“另辟蹊径”的手法在相关政策的边缘和监管措施的空隙中为自身发展开拓了一条蜿蜒前行的道路，同时也伴随着“孰是孰非”的质疑和争议。然而，斗转星移、时代变迁，党的十八届三中全会提出“构建开放型经济新体制”、“放宽投资准入”、“统一内外资法律法规，保持外资政策稳定、透明、可预期”、“改革涉外投资审批体制”、“探索对外商投资实行准入前国民待遇加负面清单的管理模式”、“促进国际国内要素有序自由流动、资源高效配置”改革布局；十八届四中全会要求“适应对外开放不断深化，完善涉外法律法规体系，促进构建开放型经济新体制”；“一带一路”国际战略的提出，则隐含了我国已逐渐由资本输入国向资本输出国的身份转变。

在这一全面深化改革和全面推进依法治国的宏大背景下，大量与VIE架构相关的体制改革和试点措施正在陆续推出。2015年1月，商务部公布《中华人民共和国外国投资法（草案征求意见稿）》，虽然将外国投资者通过签署一系列协议获得中国境内企业控制权的行为（协议控制）视为外国投资行为，但是另一方面也深化了外商管理体制改革、规范和促进了外商投资，对外资直接股权投资是利好的消息，并为VIE架构提供了一条出路。2015年3月，《外商投资产业指导目录》的第六次修订是历次修订中开放幅度最大的一次，很大程度上放宽外资准入，大幅减少限制类条目、放宽外资股比限制，我国对外资的管理从外商逐案审批管理模式进入“有限许可加全面报告”外资准入管理时代。上述制度的变革，已然先期在自由贸易试验区开展了探索。自贸区配套的试点改革体现了我国逐渐放开外商投资行业限制的趋势，并在催生和促进税制的变革以及金融体制的完善。试验区形成的可复制、可推广的经验可以带动全国范围内的改革。以上海自贸区在电信领域的开放措施为例，对于互联网行业VIE架构企业来说，VIE结构的生命力来源于增值电信业务中的大部分业务外资持股比例及资格的限制。2014年1月，工业和信息化部（简称“工信部”）与上海市人民政府联合发布的《关于中国（上海）自由贸易试验区进一步对外开放增值电信业务的意见》，决定在试验区内进一步对外开放增值电信业务。外资可以设立独资企业经营信息服务业务中的应用商店业务、存储转发类业务、呼叫中心业务、国内多方通信服务业务、为上网用户提供的因特网接入服务业务等增值电信业务。除为上网用户提供因特网接入服务业务以外，其他业务均可以面向整个中国内地。同时，电子商务（电子商务指在线数据处理与交易处理业务，下文相同）类互联网企业外资可以控股，但股权比例不超过55%。2015年1月，工信部发布《关于在中国（上海）自由贸易试验区放开在线数据处理与交易处理业务（经营类电子商务）外资股权比例限制的通告》，放开了自贸区内电子商务的外资股权比例限制，外资股权比例可至100%。2015年3月修订的《外商投资产业指导目录》取消了对电子商务的外商投资股权比例限制。2015年6月，工信部发布《关于放开在线数据处理与交易处理业务（经营类电子商务）外资股比限制的通告》（工信部通[2015]196号）在中国上海自贸区开展试点的基础上，在全国范围内放开电子商务的外资股比限制。这些紧锣密鼓的改革使外资互联网企业可以以全资公司的身份，在国内开展业务。这使搭建VIE架构的互联网企业可以在不拆除VIE架构的前提下，调整WFOE（Wholly Foreign Owned Enterprise，外商独资企业）的股权结构，进而以WFOE为主体在境外上市，或者选择拆除VIE架构，回归境内A股上市。增值电信业务领域外资准入政策改革，一方面使外商投资电商企业可以由协议控制模式（VIE架构）过渡至直接股权投资模式，为互联网企业A股上市提供了便利的通道；另一方面也使得VIE架构在互联网行业的作用越来越弱，直至最终退出历史舞台，体现了我国监管机关对VIE架构的态度正在转变为一种疏导的方式。

相比VIE架构在公司和金融监管中引发的“热议”而言，VIE架构的涉税问题似乎一直尚未浮出水面；其具体税收方案也隐身于会计师事务所或者律师事务所“秘而不宣”的内部报告中。即便偶有实务人士在微博、微信等自媒体发声，大多也都限于“点到为止”的自娱自乐。或许，这正是VIE架构、乃至所有实践中税收筹划方案的共同所在——“低调”，其要义就在于做到对税务机关而言“不可见”。然而，经由本书的研究，我们发现，VIE架构涉及的税法问题与其在公司法和金融法层面的问题即便还未及“喧宾夺主”的地步，但也不容小觑。常见的涉及独立交易原则、受控外国公司税制、资本弱化税制等特殊反避税条款调整对象的税收行为，在VIE架构中固然已属常态，即便涉及一般反避税条款调整对象的利用税收优惠、利用税收协定、利用公司组织形式和利用避税港避税等税收行为，在VIE架构中也并非少见；这些税收行为或者各自独立、或者交叉相错，蔚为大观。其税收行为合法与否、节税还是避税、会否被调整，其实税收方案的设计者和实施者也拿捏不准，屡屡以“提示税务风险”的方式表达其担忧。至于对税务机关来说，由于VIE架构跨越境内外、跨越境内不同地区以及跨越国地税两个征收系统的叠床架屋的设计，使得每个主管税务机关只能“窥一斑”而未能“见全貌”，难免顾此失彼；而且税务机关在保障国家税收收入的压力之下，往往戴着“有色眼镜”以否定式的先入为主观念予以对待，使VIE架构之路变数频发、甚至危机四伏。从这个意义上说，本书的主要目的就在于试图揭开笼罩在VIE架构上的面纱，不仅“见树木”，还可“见森林”，不仅提出“立足境内主体，从VIE架构企业整体着眼，由个别的分散监管到形成合力的全局监管”的税收监管建议，而且系统梳理VIE架构的主要税务风险，为VIE架构企业应对税务风险提供参考。

二

本书除导言和结语外，共分为七章，计约25万余字。从内容结构上大体可以分为三大部分，各部分所含章节的主要内容概括如下。

第一大部分是第一章，简要介绍了VIE架构的一些背景知识，在此基础上，引出VIE架构的税法问题并对其进行归纳和分类，为后面章节的论述搭建基本的框架。第一节首先从美国FASB（Financial Accounting Standard Board，美国财务会计准则委员会）第46号解释函和中国企业海外上市实践两个方面出发，梳理了VIE架构的产生过程，对其涵义加以说明。并通过VIE架构的搭建过程、组织结构、控制方式以及VIE协议的组成和功能的介绍，简要说明了VIE架构的具体模式。第二节从总体上分析了VIE架构面临的税法问题。同时通过对所选样本企业年报披露的涉税问题的整合，将其分为五个阶段的税法问题。

第二大部分包括第二、三、四章。

第二章按VIE架构运营的经济流程分阶段对其涉税问题进行分析。第一节为境外筹集资金回流阶段的税法问题，主要是资金回流过程中通过真实交易结汇面临的额外流转税负担以及虚构交易结汇行为的税法定性问题。其中针对虚构交易结汇行为的税法定性问题，本书首先分别从学理解释和文义解释角度出发，对税法规定的纳税义务发生时间进行了分析。从税法理论上看，VIE架构下为结汇而进行的虚假交易并不具备征税客体的实质。但是，从实然层面的税法规定出发，相关交易主体的流转税纳税义务已发生。这反映出在增值税纳税义务发生的确定上税法理论和实践的冲突，这种冲突有待于税收立法和征管手段的完善。其次，本书区分虚假交易完成并申报纳税和之后的销售退回申请退税两个阶段对虚假交易结汇行为中涉及的偷逃税的刑事责任认定问题进行了分析。本书认为，在第一阶段，境内运营实体的有关行为不满足逃税罪构成要件，因此不构成逃税罪。第二阶段的行为涉嫌构成逃税罪的可能性较大。但是，如果将第二阶段与第一阶段联系起来看，相关主体在第二阶段的逃税罪认定会变得非常复杂，是否构成逃税罪还有待商榷。对于发票违法行为的认定，本书认为，部分VIE架构企业通过虚构交易并开票来结汇的行为属于违反发票管理法规的行为，税务机关可以依据相关规定作出相应的处罚，相关主体可能面临罚款等行政处罚。从刑法角度来看，不论是对WFOE、还是境内运营实体来说，均可能符合虚开增值税专用发票罪的构成要件，涉嫌构成虚开增值税专用发票罪。第二节为境内运营实体向WFOE转移利润阶段的税法问题。首先，分析了境内运营实体向WFOE转移利润阶段的流转税的处理，即利润转移产生的额外流转税负担。并就“营改增”对VIE架构的影响从三个方面进行了分析，包括：（1）“营改增”有效降低了VIE架构企业的流转税负，在一定程度上减轻了营业税导致的重复征税；（2）“营改增”使得上述交易的税收负担主体由“营改增”之前的WFOE转移到境内运营实体，并促使VIE架构企业对依照以前VIE协议进行交易的结构进行微调，以适应此变化；（3）“营改增”缓解了重资产性质VIE架构企业高额税费成本和会计准则的矛盾。其次，分析了利润转移交易的转让定价问题。在独立交易原则、关联关系认定、转让定价调整方法、同期资料准备、预约定价安排等转让定价规则基本内容的基础上，论述了VIE架构内通过转让定价筹划的有利条件，即VIE架构内各主体之间存在的税率差异和集中的控制权、既定的VIE利润转移协议，可以使管理层高效、稳定的安排各主体之间的交易，通过转让定价来进行税收筹划，并降低被纳税调整的风险。同时，对关联交易双方存在税率差和不存在税率差两种情况下VIE架构面临的纳税调整风险以及VIE架构下无形资产、劳务尤其是营销型无形资产转让定价认定难题进行了分析。最后通过网易节税案对上文论及的VIE架构涉及的转移定价问题进行了回归和总结。第三节为WFOE向境外上市主体转移利润阶段的税法问题，主要是WFOE向其境外母公司（香港子公司）分配股息的预提税税负；换言之，税法领域中“受益所有人”的认定是判断VIE架构内WFOE向境外母公司分配股息时的预提所得税能否适用税收协定或安排中优惠待遇的关键。

第三章聚焦于利润在境外转移阶段的税法问题，因为该阶段的税法问题主要与境外上市主体相关，因此本章也称为“与境外上市主体相关的税法问题”。第一节讨论了境外上市主体的居民企业身份认定及其税负影响。由于境外上市主体的实际控制人、高级管理人员与作为我国居民企业的境内运营实体和WFOE高度一致，其经营决策也都在我国境内做出，因此极有可能被认定为我国居民企业。针对此问题，本节在对我国居民企业身份认定相关法律标准归纳总结的基础上，从生产经营、人员、账务、财产这四个要素出发、并结合境外中资控股企业的居民企业认定实践对境外上市主体的纳税主体身份加以探讨。同时从纳税义务的范围、股息支付适用的税法规则、WFOE等主体的外商投资企业地位、受控外国企业规则的适用、双重居民身份的解决五个方面，讨论了境外上市主体被认定为居民企业的影响。第二节探讨了境外上市主体适用PFIC（Passive Foreign Investment Company，消极外国投资公司）税制的税法问题。本节在美国PFIC税制的基础上，探讨了VIE架构下境外上市主体构成PFIC的可能性，并对境外上市主体被归类为PFIC产生的税务后果加以说明。第三节分析了VIE架构内非居民企业股权间接转让的税法处理问题。本节首先结合《国家税务总局关于加强非居民企业股权转让所得企业所得税管理的通知》（国税函[2009]698号）对规制非居民企业股权间接转让的主要规定——《国家税务总局关于非居民企业间接转让财产企业所得税若干问题的公告》（国家税务总局公告2015年第7号，简称“7号公告”）进行了介绍。然后依据7号公告第3条从资产价值构成因素、收入来源因素、功能风险因素、存续时间因素、境外纳税因素、替代性因素、税收协定因素，以及7号公告第4条量化程度较高的四个因素，从正反两个方面分析了VIE架构下投资者退出和企业整体转让涉及的非居民企业间接转让的合理商业目的。第四节研究了VIE架构股权激励计划的所得税处理问题。鉴于股权激励措施是VIE架构企业较为普遍的实践及其税务处理的重要性，本节从个人所得税和企业所得税两个方面分析了股票期权、股票增值权和限制性股票三种常见的股权激励措施的税务处理事宜。

第四章的主题是VIE架构红筹回归的税务处理。鉴于目前大量VIE架构境外上市企业私有化退市并准备在境内上市的趋势，本章结合分众传媒（已上市）和暴风科技（未上市）两家VIE架构企业的红筹回归实例，分析了VIE架构红筹回归中涉及的税法问题。第一节首先探讨了VIE架构企业红筹回归的原因，然后结合分众传媒和暴风科技两家企业的实例介绍了VIE架构红筹回归过程及其中涉及的税法问题。第二节具体分析了VIE架构红筹回归的涉税问题。首先，讨论了股权、财产转让的税务合规性、税负问题以及定价问题。其次，从税务合规审查和原WFOE性质变化是否需要补税两个问题出发，研究了VIE架构企业红筹回归的税务历史遗留问题的处理。

第三大部分包括第五、六、七章。

第五章关注的是VIE架构企业的税负水平。第一节在前几章对VIE架构经济流程各阶段税法问题分析的基础上，探讨了VIE架构内不同因素对企业产生的正反两个方面的税务影响，包括VIE架构企业面临的额外税负、高额的税法遵从成本以及税务风险等不利影响，以及税收优惠、便利的转让定价条件等因素对VIE架构企业税负水平产生的积极影响。第二节运用有效税率法衡量了上述有利和不利因素对VIE架构企业税负的总体影响。首先，本节将VIE架构企业的有效税率与我国境内上市企业的有效税率从宏观的行业层面和微观的企业层面分别进行了对比，以评价VIE架构企业的整体税负水平的高低。通过对比发现VIE架构的税负水平基本与我国境内上市同行业企业持平。其次，鉴于VIE架构相较于境内上市企业所承担的额外所得税负，上述VIE架构企业和境内上市企业有效税率持平的结果从表面上看是不合理的，因此本节又对造成这种表面上不合理现象的原因进行了分析。

第六章在第二、三章的基础上，通过对第一章列出的VIE架构企业披露的税务风险的整合，归纳总结了VIE架构下的税务风险，并有针对性地提出了应对风险措施的具体建议。首先，本章综合第一、二、三章涉及到的各类税务风险，按照其来源，分为两个部分：一是组织结构带来的税务风险，二是税法政策带来的税务风险。前者包括税收筹划类风险和非筹划类风险；后者包括税收法律政策变动和不完善导致的风险、税收优惠政策变动带来的风险和税务机关执法带来的风险。第二节针对第一节总结的税务风险提出一些具体的风险防范措施，包括：注重非税利益的衡量、增加交易安排的商业实质、加强与税务机关的沟通与协商、及时更新税法的变化等。

第七章针对VIE架构企业税收监管的难点，提出了改进税收监管的建议。第一节总结了税务机关对VIE架构监管的难点问题，包括：（1）VIE架构包含的众多主体、其经济行为的多样性和控制结构的复杂性给税收监管带来的巨大难度；（2）征纳主体之间的信息不对称和税务机关之间以及行政部门之间的信息不对称导致的涉税信息获取困难；（3）VIE架构所涉及的多为新型税法问题，而法律规则的模糊性和滞后性，使税务机关的监管困难重重。第二节首先明确税务机关对VIE架构企业监管时应采取中立而非先入为主的否定态度。其次，针对第一节总结的监管困难，主张税务机关对VIE架构采用的总体监管模式应为：立足境内主体，从VIE架构企业整体着眼，由个别的分散监管到形成合力的全局监管；关键监管措施应为：以拓宽涉税信息采集渠道为主，建立全面的涉税信息管理机制。

三

正如VIE架构本身是一种公司与金融制度创新一般，关注VIE架构税法问题的本书也不可避免地沾染了创新的色彩。也正如所谓“创新”更多地只是一种尝试，往往未臻完善，因此本书也必然存在不尽如人意之处。依我们的浅见，本书的创新与不足主要体现在如下三个方面：

第一，研究领域和研究内容方面的创新与不足。笔者向来认为，海商法、知识产权法、竞争法、金融法和税法这些部门法领域，从技术规则的角度来说是相当复杂的，准入门槛较高；本书有幸占了其中两个。但是，由于本书的作者主要致力于税法研究，所以在金融法、公司法等领域的知识还力有未逮，难免有认识肤浅之时。

现有关于VIE架构的研究主要集中在金融、证券等领域，目前国内对VIE架构下税法问题的关注仅局限于会计师和税务律师针对个案的实务处理，而本书第二、三、四章对VIE架构涉税问题的系统理论分析尚属首次。当然，号称“全面、系统”的研究，与仅仅关注一个重点的深入研究相比，其实更容易有所遗漏，例如VIE架构涉及的印花税问题、可能引发的资本弱化税制适用问题等在本书仅是一笔带过。只不过，这样做至少能够“突出重点”。至于VIE架构还潜藏的税法问题，由于我们视野和水平有限，实务经验的欠缺，只能交由“留待今后再深入研究”这句常用的托辞去处理了。

第二，研究视角和研究方法方面的创新与不足。本书作者试图站在中立的观察者立场，来梳理和探析VIE架构的税法问题，既不像VIE架构税收方案的设计者和实施者那般，在“战战兢兢”游走规则边缘、担心随时被纳税调整的同时为获得的巨大税收利益而沾沾自喜，也不同于恨不得将一切“欠缺合理商业目的”的行为一网打尽的税务机关，一旦发现有所谓“避税行为”即出手补税，在几乎没有司法审查压力的氛围中我行我素。本书这一中立者的立场，来自于作者身处学术界、相对VIE架构涉税双方而言得天独厚的职业身份；但也正是因为这一职业身份，决定了作者主要依据公开的文献资料而缺乏“实战经验”的研究局限，所以自以为“不偏不倚”的立场还有待读者检验。

说研究方法的创新，其实多少有些“打肿脸充胖子”的嫌疑，因为人文社会科学的研究方法基本都是现成的，重要的是能不能、有没有把这些方法运用到问题研究方面。亏得利军同学“初生牛犊不怕虎”的勇气，使得本书运用的实证研究方法和经济学分析方法成为研究方法方面的亮点。

在实证研究方面，利军同学收集和查阅了大量VIE架构上市公司的中英文年报和招股说明书等公开资讯（据不完全统计，本书共参考在美上市公司100家左右近五年（2009-2013年）和中国境内A股上市公司45家近几年的中英文年报、招股说明书，以及有关会计师事务所、律师事务所、投资银行的实务分析报告120多篇），运用从海量信息中提取的数据和信息作为本书有关问题论证的第一手资料。这种做法所需耗费的工作量，不仅远远超出了硕士学位论文的要求，更是让作为导师的笔者望而却步。但是，随着研究的深入，特别是在书稿的后期修改中，我们发现目前通过公开渠道可以获得的资料、数据还是难以满足本书的写作，因此，对某些税法问题只能运用个人的经验认知来解释，这也造成因缺乏进一步论据导致的实践性不足的问题。

在经济学分析方法方面，利军同学运用了有效税率法对比了VIE架构企业和我国境内上市企业的整体税负水平，并且得出二者基本持平的结论。考虑到VIE架构所承担的额外所得税税负，其与境内上市企业的整体税负水平大体相当的现象显然是不太合理的；在发现这一问题之后，又促使利军同学进一步探讨了这一不合理表象背后潜在的原因。有效税率法是一种评价企业实际税负水平的逻辑性、操作性非常强的经济学方法，由于我们自身的经济学知识局限，使用了最简单的模型，对很多变量未纳入考虑，同时由于缺乏可比的样本数据，因此对VIE架构企业的税负水平的分析显得十分粗浅，科学性有待提高。在分析导致VIE架构企业有效税率较低的原因时，对数据和信息的剖析还不够深入，对具体问题的分析不够透彻。

如果读者们发现上述研究方法运用不当，在敬请指出的同时，就用“无知者无畏”来表达感叹吧！

第三，研究结论的创新与不足。有了前述创新作为铺垫，得出一些自己独到的结论应该是顺理成章之事。例如，本书运用有效税率法，在得到大部分VIE架构企业有效税率水平大体与境内同行业上市公司持平的基本判断之后，认为这主要得益于VIE架构企业享受众多的所得税优惠及其采取的有效税收筹划。再如，本书主张税务机关不应对VIE架构的税收行为采取先入为主的否定式态度，同时提出的总体监管模式和关键监管措施或许对VIE架构的税收监管实践有所裨益。

当然，同样由于在前述研究视角和研究方法方面存在的不足，本书的某些关键结论是否切实符合由现象到本质的演绎逻辑还有待读者批判；所提出的某些号称“操作性较强”的建议，就算不是“自吹自擂”的一种表达，也很有可能是学者闭门造车的一厢情愿而已。

四

本书虽然署名为两位作者，但必须说明的是，主要是利军同学的功劳。利军同学是笔者指导的厦门大学法学院2012级经济法专业财税法方向硕士研究生，已于2015年6月毕业。本书就是在利军同学基本同名的硕士学位论文《VIE架构海外间接上市税法问题研究》的基础上修改而成的。在2014年5月利军同学最初提交硕士学位论文开题报告之时，笔者就对他试图对VIE架构的税法问题做大而全的研究表示了担忧。因为按笔者十余年来指导论文的惯常经验，根据这样一种提纲写出来的论文，其最可能的结果是虽然“面面俱到”、但仅是“泛泛而谈”，甚至更糟。但利军同学坚持己见，一心埋在研究上，花了数月时间，在2014年12月提交了7万多字的论文初稿。在对论文初稿指导修改的过程中，笔者仍然想劝说利军同学放弃大而全的结构，将VIE架构在所得税领域的避税与反避税问题作为全文的主线，甚至重新拟定了一份新主题下的提纲，供利军同学参考。但利军同学不改初衷，在2015年3月修改完成了近9万字的第二稿，并最终于4月初提交了9万多字的正式稿。有这样较真的学生，老师岂能偷懒，所以在论文指导过程中，笔者先后给其论文提纲、初稿和二稿提供了万余字的修改意见，其中绝大多数已经体现在了利军同学的硕士学位论文中。

有了这9万多字垫底，笔者萌发了请利军同学将其硕士学位论文扩充修改成书的想法，并且得到了利军同学的赞同。他放弃了原本要回家陪陪家里人的计划、甚至在毕业之后，花了三个多月的时间，陆续完成了本书的初稿、二稿、三稿和定稿，结构上由原来的三章扩充为七章，篇幅亦达到25万多字。在这一过程中，笔者不仅提供了万余字的修改意见，而且直接撰写了本书第二章第一、二节和第七章第二节等少数章节的内容；不仅深切体会到了“教学相长”的真正含义和乐趣，还促成了本篇既置身其中、又超然之外的序言。此外，与本书蕴含的学术价值和实践价值相比，笔者联合署名的另外一个虽微不足道、但却不能不提的贡献是，获得了厦门大学“中央高校基本科研业务费专项资金”资助的“财税金融法研究”（编号：20720151038）项目的出版资助。

还需一提的是，利军同学的硕士学位论文被抽中双盲评审，笔者利用时任经济法教研室主任的“职务之便”，“刻意”安排了两位兼具税法和金融法融合研究专长的校外评审专家——西北政法大学经济法学院的席晓娟副教授和中国青年政治学院法学院的汤洁茵副教授对利军同学的硕士学位论文严加把关，两位评审专家提出的一针见血的批评性意见对本书的后续修改起到了关键性作用。

利军同学在读期间，担任笔者多个课题项目的科研助手。每每请他帮忙收集和整理资料，他总是能够把在笔者看来望而生畏或者由于技术障碍等各种原因难以获取的海量资料收集全面，并且加以整理分类、制作资料索引目录，为笔者的课题研究提供了极大的便利；加上此次合作撰写本书的经历，不由得使笔者产生“有徒如此，师复何求”的感概！

利军同学是以现役军人的身份在职攻读硕士学位，因此可以把其他同学花在求职就业方面的大量时间用于本书的研究，这是一个必不可少的客观条件。但是，利军同学毕业之后只能回原部队继续从事与其所学专业毫不相关的工作，笔者对此又无能为力，实在是无法不让人感到遗憾和惋惜！只能以本书的出版来稍加弥补，并希望利军同学在工作之余能够坚持专业自学、继续钻研，一如他在从硕士学位论文到本书成稿的历程中那样。（完）

李 刚

2015年7月15日

（李刚，法学博士，厦门大学法学院财税法教研室主任；感谢作者授权）