企业合并是经济快速发展时期较为常见的交易行为，随着我国经济发展，企业的收购兼并日趋复杂，对会计政策的规范化提出了更高的要求。2006年公布的新会计准则对企业合并作了详细的规范，在与国际会计准则趋同的基础上，结合我国的经济现状，创造性增加了“同一控制下的企业合并”的规范。

◎新会计准则关于同一控制下的企业合并的规定

《企业会计准则第20号——企业合并》将企业合并划分为两大基本类型——同一控制下的企业合并与非同一控制下的企业合并。同一控制下的企业合并，是指参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制且该控制并非暂时性的。

同一控制下企业合并的形式包含但不限于以下几种：对被合并企业会计政策进行调整后，由合并企业以货币形式按被合并企业的净资产金额进行支付；以应收账款和其他应收款支付被合并企业净资产金额；以承担被合并方债务的方式支付被合并企业净资产金额；以发行普通股的形式支付被合并企业净资产金额。

根据《企业会计准则讲解（2008）》，同一控制下的企业合并，合并方在合并中确认取得的被合并方的资产、负债仅限于被合并方账面上原已确认的资产和负债，合并中不产生新的资产和负债。

合并方在合并中取得的被合并方各项资产、负债应维持其在被合并方的原账面价值不变。（被合并方同时进行改制并对资产负债进行评估调账的，应以评估调账后的账面价值并入合并方）。

合并方在合并中取得的净资产的入账价值与为进行企业合并支付的对价账面价值之间的差额，应当调整所有者权益相关项目，不计入企业合并当期损益。《准则讲解》强调，合并方在同一控制下的企业合并，本质上不作为购买，而是两个或多个会计主体权益的整合。合并方在企业合并中取得的价值量相对于所放弃价值量之间存在差额的，应当调整所有者权益。

新会计准则的这些规定，容易给财务人员一个错觉：既然是同一控制下的企业之间的权益整合，被合并方的原账面价值不变，本质上又不视为购买，只要符合准则中关于“构成企业合并至少包括两层含义：一是取得对另一个或多个企业（或业务）的控制权；二是所合并的企业必须构成业务”的规定，就按账面价值进行财务处理就完事了，税务上也没什么事。而实际上税务处理却复杂得多，税收政策对企业合并，尤其是同一控制下的企业合并做了详细的规定，只有同时满足多个条件才能享受特殊性的所得税免税处理，而税务处理所依赖的前期工作需要在会计业务之前就应该筹划在先。

◎新的税收政策关于同一控制下的企业合并的免税认定的条件

财税[2009]59号文《企业重组所涉及的企业所得税具体处理问题通知》（以下简称“59号文”），对合并的解释是“指一家或多家企业将其全部资产和负债转让给另一家现存或新设企业，被合并企业股东换取合并企业的股权或非股权支付，实现两个或两个以上企业的依法合并。”由此我们可以推断，同一控制下的企业合并，是指拥有控制和被控制关系的企业中，一家企业将其全部资产和负债转让给另一家现存或新设企业，被合并企业股东换取合并企业的股权或非股权支付，实现两个或两个以上企业的依法合并。

59号文中对企业合并行为作了“应税”和“免税”的行为认定，满足下列条件的行为适用免税规定，不用交纳企业所得税，否则要按资产公允价格视同转让并交纳企业所得税：

1.具有合理的商业目的，且不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的；

2.被收购、合并或分立部分的资产或股权比例符合本通知规定的比例；

3.企业重组后的连续12个月内不改变重组资产原来的实质性经营活动；

4.重组交易对价中涉及股权支付金额符合本通知规定比例；

5.企业重组中取得股权支付的原主要股东，在重组后连续12个月内，不得转让所取得的股权；

6.企业合并，企业股东在该企业合并发生时取得的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%，以及同一控制下且不需要支付对价的企业合并，可以选择特殊性税务处理规定；

7.涉及境外非居民企业的合并还应同时符合下列条件，才可选择适用特殊性税务处理规定：非居民企业向其100%直接控股的另一非居民企业转让其拥有的居民企业股权，没有因此造成以后该项股权转让所得预提税负担变化，且转让方非居民企业向主管税务机关书面承诺在3年（含3年）内不转让其拥有受让方非居民企业的股权；非居民企业向与其具有100%直接控股关系的居民企业转让其拥有的另一居民企业股权；居民企业以其拥有的资产或股权向其100%直接控股的非居民企业进行投资。

59号文中将企业合并方式归纳为两种：股权支付和非股权支付。股权支付是指企业重组中购买、换取资产的一方支付的对价中，以本企业或其控股企业的股权、股份作为支付的形式；非股权支付是指以本企业的现金、银行存款、应收款项、本企业或其控股企业股权和股份以外的有价证券、存货、固定资产、其他资产以及承担债务等作为支付的形式。这一点与会计准则基本上是一致的，新会计准则中说的几种支付方式也可以归纳为股权支付和非股权支付。

◎新会计准则与税收政策的交叉点

新会计准则下，同一控制下的企业合并方取得被合并方的净资产，不作为购买处理，仅以被合并企业账面价值作为取得资产的计税价格，实际支付差价部分调整资本公积金（资本溢价和股本溢价）、留存收益；对于非同一控制下的企业合并方取得被合并方的净资产，应按资产的公允价格作为取得资产的计税价格，实际支付对价形成的差价计入当期损益（营业外收支）。因为同一控制下的企业合并不产生新的资产和负债，所以在账面不体现收入，没有应纳税所得额，这样财务人员容易忽略税收政策与会计准则的处理差异，造成重大税务隐患而未能察觉。

依据59号文，企业合并行为从所得税角度可以分为适用一般税务处理的合并行为和适用特殊税务处理的合并行为。一般税务处理是指合并企业应按公允价值确定接受被合并企业各项资产和负债的计税基础，被合并企业及其股东都应按清算进行所得税处理；特殊税务处理是合并企业接受被合并企业资产和负债的计税基础，以被合并企业的原有计税基础确定，被合并企业合并前的相关所得税事项由合并企业承继。

政策规定“企业合并中，企业股东在该企业合并发生时取得的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%，以及同一控制下且不需要支付对价的企业合并，可以选择适用特殊税务处理规定”。区分应税和免税的标准是股权支付的比例和商业目的，如果企业合并发生时取得的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%，同时符合商业目的和股权持有时间，可以认定适用特殊税务处理，不用交纳企业所得税；适用免税规定的另一种情况是，同一控制下且不需要支付对价的企业合并，这种情况就是同一控制下的企业合并，税收政策要求是不需要支付对价，笔者理解是同一控制下企业合并过程中不需要进行非股权支付的情况下，企业之间通过配股、换股等形式实现合并，而不是不需要任何支付对价，这样看来，政策对于非同一控制下的企业合并要求是股权支付比例大于等于85%，而对同一控制下的企业合并要求是股权支付比例为100%，说明在企业合并中对同一控制下的企业合并有着更高的要求，对于企业分立的规定中同一控制企业和非同一控制企业股权支付比例却没有区别。

对于涉及非居民企业的企业台并，如果非居民企业作为控制方，在他的同一控制下进行企业控股合并，必须的满足条件又增加了三个：非居民企业控制下的合并方必须是非居民企业100%直接控股的企业；此行为不会引起非居民企业该项股权转让所得预提税负担变化；转让方非居民企业向主管税务机关书面承诺在3年（含3年）内不转让其拥有受让方非居民企业的股权。政策对非居民企业股权转让的规定是国家对跨国操作的避税行为的一种反避税措施，对以股权收购为名通过境外股权转让逃避税收的行为敲响了警钟。

◎案倒分析

案例：A企业为境外非居民企业，B企业为A企业100%控股的子公司，B企业注册地在中国大陆，C企业注册地在中国大陆，C企业注册资金500万元，B企业管理人员同时在C企业任职，C企业有一块土地市场价值6000万元，账面价值2000万元。

B公司支付C公司500万元取得C公司100%的股权，随后宣布吸收合并C公司，同时A企业在香港新成立一家非居民企业H企业，计划由H企业收购A企业持有的境内B企业的股权，H企业从境内居民企业B分得的股息红利预提企业所得税税率可以适用中国大陆和香港特别行政区避免双重征税的税收安排约定的较低的税率5%，而A企业从B企业取得股息要交纳10%的企业所得税，这样不但达到了避税的目的，还可以申请以H企业在香港上市，享受特区的优惠政策。

财务处理：

B企业、C企业财务人员认为C企业与B企业同属一个管理机构，C企业又是B企业的全资子公司，属于同一控制下企业合并，按新会计准则的规定，不视为购买行为，B企业取得C企业全部资产包括土地，以账面价值2000万元计人“无形资产——土地”科目，账面既没有增值，又没实现收入，不交纳企业所得税。吸收台并行为不用纳税，A企业把持有的B企业的股权转让给H企业，发生了转让股权的行为，但A企业注册地政策为免税，所以A企业转让股权所得不用交纳企业所得税，这样一块价值6000万元的土地用了500万元就转移到B企业，税后利润又很顺利地输出到境外A企业。

看似完美的筹划方案实际上隐藏着巨大的税务风险：

1.首先B企业收购C企业股权的行为不属于同一控制的企业控股合并。

案例中发生了两个合并行为，一个是B企业收购C企业股权的控股收购行为；另一个是B企业吸收台并子公司C的吸收合并行为，案例中把两个纳税行为混为一个行为，B企业与C企业虽然管理人员是同一班人，双方构成关联方，一个企业能够对另一个企业实施控制，但该控制并非产生于持有另一个企业的股权，而是通过一些非股权因索产生的，所以在B企业收购C企业殷权的行为不属于同一控制下的控股合并，股权支付为现金形式支付500万元，也不符合股权支付不低于85%的条件，所以这一行为不符合享受特殊税收处理的范围，不能在账务上作免税处理，B企业取得的C企业的资产和负债按公允价值确定计税基础，不能适用账面原值计价，被合并控股的C企业应按资产公允价格扣除支出后确认清算所得，交纳企业所得税，C企业的个人股东要按净资产的公允价格确认收益扣除投资支出后交纳个人所得税，税率为20%，仅土地增值一项C企业就要补交巨额的税款，个人股东要交纳巨额的个人所得税。

2.H企业收购A企业持有的B企业的股权不能享受A公司注册地免税政策。

H企业为在香港注册的非居民企业，A企业也是一家非居民企业，B企业属于居民企业，非居民企业H企业收购非居民企业A持有的居民企业B的股权，A企业发生了转让股权的行为，但A注册地是离岸公司，免税，在59号文出台之前许多税务筹划案例都是通过离岸公司逃避税款，现在59号文明确规定“非居民企业转让其拥有的居民企业股权，没有因此造成以后该项股权转让所得预提税负担变化”才能适用免税的规定，A公司的股权转让行为恰好造成股息收入的预提企业所得税率降低，所以H公司收购A企业持有的B企业股权的行为应按照一般税务处理规定处理，既对B企业资产进行评估，A企业按净资产的公允价格扣除账面价值确认股权转让收入，并向B企业所在地主管税务机关申报交纳企业所得税。如此，A企业不仅要对C企业资产增值部分交纳企业所得税，还要对B企业现有资产增值部分交纳企业所得税，所以要测算一下为了享受税收安排优惠的5%的企业所得税而付出的股权转让企业所得税到底值不值了。

◎筹划空间

上述案例操作失败的原因主要在于政策掌握不够充分，可能考虑到了吸收合并的各种税收优惠政策，却忽略了股权收购环节关于关联方和同一控制的区别，错把收购股权和吸收合并当成一个纳税行为，把会计准则规定的“控制”和税收政策要求的“控制”混为一体了。在非居民企业收购股权环节，看到了税收安排的政策优惠，却忽略了国际反避税政策，对新出台的政策掌握不及时。

案例中B企业收购C企业股权，以现金形式支付500万元收购C企业100%的股权，属于非股权支付占100%，B企业和C企业不属于同一控制下的企业，如果想适用免税的特殊规定，必须满足下列条件：

1.具有合理的商业目的，且不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的。

2.B企业收购C企业75%以上股权。

3.以B企业的股权或B企业控股的其他公司的股权支付交换C企业以账面净资产公允价值作价的股权，非股权支付比例不超过15%。

4.取得股权支付的股东，在合并后连续12个月内，不得转让所取得的股权。

满足上述条件B企业收购C企业股权的行为才适用免税规定。

案例中A企业从境内居民企业B取得收益，先要在大陆交纳25%的企业所得税，税后利润汇出境外时还要再交纳10%的预提企业所得税，香港注册的公司持有居民企业25%以上股权，从居民企业取得股息红利所得按5%的企业所得税税率预提企业所得税。2009年4月国家税务总局下发了《关于境外注册中资控股企业依据实际管理机构标准认定为居民企业有关问题的通知》明确可以依据实际管理机构的标准判断一个企业是否为居民企业，境内投资者在香港注册一家企业G，满足上述文件规定的四个条件：

1.企业负责实施日常生产经营管理运作的高层管理人员及其高层管理部门履行职责的场所主要位于中国境内；

2.企业的财务决策（如借款、放款、融资、财务风险管理等）和人事决策（如任命、解聘和薪酬等）由位于中国境内的机构或人员决定，或需要得到位于中国境内的机构或人员批准；

3.企业的主要财产、会计账簿、公司印章、董事会和股东会议纪要档案等位于或存放于中国境内；

4.企业1／2（含1／2）以上有投票权的董事或高层管理人员经常居住于中国境内。

可以判定G企业为居民企业，通过G企业收购境内居民企业的股权，从境内居民企业获取收益时，境内居民企业交纳25%的企业所得税后，G公司不再交纳预提企业所得税，G公司在香港注册成立仍可享受外商投资企业的待遇，境内控股的居民企业的利润可以顺畅地进入G公司，这一政策对于希望通过借壳上市的众多大陆企业来说不能不说是个好消息。